第二章 存 货 考情分析 本章属于基础性章节，内容难度不大，在考试中主要以客观题形式出现，每年分值为3分左右。从历年考试情况看，本章考点主要集中在存货入账价值的确定及期末计量，此外，也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容结合在计算分析题、综合题中出现。考生在掌握基础知识的前提下，提高灵活运用能力！ 最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题 型 2013年 2012年 2011年 考 点 单选题 1题1分 1题1分 — （1）需经过加工的材料存货期末计价 （2）为执行销售合同而持有的存货期末计价 多选题 — 1题2分 1题2分 （1）存货成本的确定 （2）需经过加工的存货可变现净值的确定 判断题 1题1分 — 1题1分 （1）存货跌价准备的结转 （2）存货跌价准备的转回 合计 2题2分 2题3分 2题3分 — 考点一：存货的初始计量 存货应按照成本初始计量 （一）外购存货的成本 外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
1.存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税税额。
2.存货的相关税费，包括进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
3.其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除运输途中发生的合理损耗计入存货的采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂时作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应计入所购商品成本。
【例题·判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应当计入存货的采购成本；
也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。（ ） 『正确答案』对 【例题·单选题】A公司为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200吨，货款为7 000万元，增值税为1 190万元；
运杂费为100万元，入库前的挑选整理费用为28万元；
验收入库时发现数量短缺1%，经查属于运输途中合理损耗。A公司该批原材料实际单位成本为每吨（ ）万元。
A.36 B.35.64 C.42.01 D.41.59 『正确答案』A 『答案解析』购入原材料的实际总成本＝7 000＋100＋28＝7 128（万元），实际入库数量＝200×（1－1%）＝198（吨），所以A公司该批原材料实际单位成本＝7 128/198＝36（万元/吨）。
（二）委托外单位加工的存货 委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：
1.收回委托物资时一定计入存货成本 （1）实际耗用的原材料或者半成品成本 （2）加工费 （3）往返运杂费 2.收回委托物资时不一定计入存货成本 （1）消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方；
支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
（2）增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。
【例题·单选题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万元。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（ ）万元。
A.252 B.254.04 C.280 D.282.04 『正确答案』C 『答案解析』如果收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品，那么消费税计入收回物资的成本。甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＋28＝280（万元）。
【拓展】委托加工物资收回后继续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，计入“应交税费——应交消费税”科目。则此时甲公司收回应税消费品的入账价值＝240＋12＝252（万元）。
【例题·单选题】下列税费中，不应计入存货成本的有（ ）。
A.支付的用于连续生产应税消费品的消费税 B.支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税 C.委托加工支付的加工费 D.委托加工支付的不能抵扣增值税 『正确答案』A 『答案解析』支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。
（三）自行生产的存货 自行生产的存货的初始成本包括生产耗用的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。
（四）其他方式取得的存货的成本 企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
1.投资者投入存货的成本 投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。
【例题·计算题】甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%，采用实际成本核算存货。2011年，甲公司接受A公司以其生产的产品作为投资，该产品的公允价值为100万元，取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为100万元，增值税为17万元。假定甲公司注册资本总额为1 000万元，A公司在甲公司享有份额为11%。
『正确答案』 借：原材料 100 应交税费——应交增值税（进项税额） 17 贷：实收资本 （1000×11%）110 资本公积——资本溢价 7 2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本。在后面章节做相关介绍。
3.通过劳务取得的存货 通过劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。
【思考问题】相关费用是否计入存货的成本？ （1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用？应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。
（2）企业在采购入库后发生的储存费用？应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。
（3）企业采购用于广告营销活动的特定商品?企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
【总结】下列项目，是否应计入企业存货成本？ ⑴进口原材料支付的关税 √；
计入原材料 ⑵材料采购过程中：途中合理损耗、发生的保险费、装卸费用、运输费用、材料入库前发生的挑选整理费 √；
计入原材料 ⑶材料入库后发生的储存费用 ×；
计入管理费用 ⑷生产用固定资产的折旧费、租赁费等 √；
计入制造费用 ⑸季节性和修理期间的停工损失 √；
计入制造费用 ⑹为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用 √；
计入制造费用 ⑺产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销 √；
计入制造费用 ⑻超定额的废品损失 ×；
计入管理费用、营业外支出 ⑼定额内的废品损失 √ ⑽自然灾害而发生的停工损失 ×；
计入营业外支出 ⑾自然灾害造成的存货净损失 ×；
计入营业外支出 ⑿管理不善造成的净损失 ×；
计入管理费用 ⒀为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用 √；
【注：一般产品设计费用计入损益】 ⒁企业采购用于广告营销活动的特定商品 ×；
计入销售费用 考点二：存货的期末计量 资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；
当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
如何计算？ 存货账面成本－可变现净值＝“存货跌价准备”科目余额 （一）不同情况下可变现净值的确定 【例题·多选题】（2012年）下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（ ）。
A.外来原始凭证 B.生产成本资料 C.生产预算资料 D.生产成本账簿记录 『正确答案』ABD 『答案解析』存货成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
1.产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值为：
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费 2.需要经过加工的材料存货，需要判断：
（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：
可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费 【例题·多选题】（2011年考题）对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。
A.在产品已经发生的生产成本 B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格 C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本 D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用 『正确答案』BCD 『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值＝该存货所生产的产成品的估计售价－至完工估计将发生的成本－估计销售费用和相关税费，所以答案是BCD。
（二）可变现净值中估计售价的确定方法 1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；
2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
【归纳】估计售价的确定方法：签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格 【例题·判断题】（2010年考题）持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（ ） 『正确答案』错 『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。
（三）计提存货跌价准备的方法 1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。
2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。
（1）已霉烂变质的存货。
（2）已过期且无转让价值的存货。
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。
【思考问题1】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存也为10公斤。现已过期且无转让价值。如何处理？ 借：资产减值损失 1 贷：存货跌价准备 1 【思考问题2】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存为8公斤。现已盘亏2公斤，原因为定额内损耗。如何处理？ 借：待处理财产损溢 0.2 贷：库存商品 0.2 需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。
（四）会计核算 1.计提 存货发生减值的，一般按存货可变现净值低于成本的差额：
借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 【例题·单选题】（2013年考题）2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2012年12月31日。甲公司该批丙材料的账面价值应为（ ）万元。
A.68 B.70 C.80 D.100 『正确答案』A 『答案解析』产品的成本＝100＋40＝140（万元），可变现净值＝110－2＝108（万元），发生了减值，所以判断材料也发生减值；
材料成本＝100（万元），可变现净值＝110－40－2＝68（万元），所以2012年12月31日的账面价值＝68（万元）。
2.转回 已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，恢复增加的金额：
借：存货跌价准备 贷：资产减值损失 【例题·判断题】（2011年考题）以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（ ） 『正确答案』对 3.结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。发出存货结转存货跌价准备的分录如下：
借：存货跌价准备 贷：主营业务成本、其他业务成本 【例题·判断题】（2013年考题）企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价准备。（ ） 『正确答案』对 『答案解析』分录为：
借：主营业务成本等 存货跌价准备 贷：库存商品等 【例题·单选题】（2012年考题）2011年11月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012年1月15日按每件2万元向乙公司销售W产品100件。2011年12月31日，甲公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费10万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为（ ）万元。
A.176 B.180 C.186 D.190 『正确答案』B 『答案解析』该批产品的可变现净值＝2×100－10＝190（万元），成本＝1.8×100＝180（万元），存货按照成本与可变现净值孰低计量，所以该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为180万元。
【例题·计算题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2013年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品库存100台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台19万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。A产品未计提存货跌价准备。
可变现净值＝100×（19－1）＝1 800（万元） 成本＝100×15＝1 500（万元） 则A产品不需要计提存货跌价准备。
【思考问题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？1 500万元。
（2）2013年1月1日B产品“存货跌价准备”余额为10万元。B产品年末库存300台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.4万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2014年2月10日向该企业销售B产品200台，合同价格为每台5万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.3万元；
向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.4 万元。
①签订合同部分200台 可变现净值＝200×（5－0.3）＝940（万元） 成本＝200×4.5＝900（万元） 则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
②未签订合同部分100台 可变现净值＝100×（4.4－0.4）＝400（万元） 成本＝100×4.5＝450（万元） 应计提存货跌价准备＝（450－400）－10＝40（万元） 借：资产减值损失 40 贷：存货跌价准备—B产品 40 【思考问题】B产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？900＋400＝1 300（万元） （3）2013年1月1日C产品“存货跌价准备”余额为100万元。2013年5月销售上年结存的C产品的70%，并结转存货跌价准备70万元。C产品年末库存600台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。未签订不可撤销的销售合同。
可变现净值＝600×（3－0.3）＝1 620（万元） 产品成本＝600×2.55＝1 530（万元） 借：存货跌价准备—C产品 70 贷：主营业务成本 70 借：存货跌价准备—C产品 30 贷：资产减值损失 30 【思考问题】C产品期末资产负债表“存货”项目列报金额？1 530万元 （4）年末库存D原材料400公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。C产品的市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。
判断：C产品可变现净值＝400×（3－0.3）＝1080 （万元） C产品的成本＝400×2.25＋400×0.38＝1 052（万元） 由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。
【思考问题】D原材料期末资产负债表“存货”项目列报金额？400×2.25＝900万元 （5）年末库存E配件1000公斤，每公斤配件的账面成本为1万元，市场价格为1.1万元。该批配件可用于加工800件E产品，估计每件加工成本尚需投入1.7万元。E产品2013年12月31日的市场价格为每件2.87万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费0.12万元。
E配件是用于生产E产品的，所以应先计算E产品是否减值。
E产品可变现净值＝800件×（2.87－0.12）＝2 200（万元） E产品成本＝1 000公斤×1＋800件×1.7＝2 360（万元） 判断，E配件应按成本与可变现净值孰低计量。
E配件可变现净值＝800件×（2.87－1.7－0.12）＝840（万元） E配件成本＝1000公斤×1＝1 000（万元） E配件应计提的存货跌价准备＝1 000－840＝160（万元） 借：资产减值损失 160 贷：存货跌价准备—E配件 160 【思考问题】E配件期末资产负债表“存货”项目列示金额？ 840万元 【例题·单选题】下列各项业务中，不可以引起期末存货账面价值发生增减变动的是（ ）。
A.计提存货跌价准备 B.已确认销售收入但尚未发出的商品 C.已发出商品但尚未确认销售收入 D.已收到发票账单并支付货款但尚未收到材料 『正确答案』C 『答案解析』C选项，已发出商品但未确认收入，只是将存货成本先转入了发出商品，发出商品也是在“存货”项目中列示，并不影响存货账面价值。