第十六章 所得税 ●考情分析 本章在历年考试中既可以客观题形式出现，也可能以主观题形式出现；
本章可以单独出题，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正等结合出题。
从历年考试情况来看，本章重点内容是资产、负债的计税基础、暂时性差异、应交所得税、递延所得税费用等的核算。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题 型 2013年 2012年 2011年 考点 单选题 — 1题1分 — 所得税费用的核算 多选题 — 1题2分 — 应纳税暂时性差异的确定 判断题 — — 1题1分 特殊事项产生的暂时性差异 计算分析题 1题12分 — 1题10分 账面价值与计税基础的确认；
暂时性差异的分析；
递延所得税、所得税费用及应交所得税的确认与计量 合 计 1题12分 2题3分 2题11分 — 考点一：所得税会计的核算程序及相关概念 采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。核算过程：
（一）确定产生暂时性差异的项目，比如固定资产、无形资产等；
（二）确定资产或负债的账面价值及计税基础；
（三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末余额；
1.应纳税暂时性差异的期末余额 2.可抵扣暂时性差异的期末余额 （四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额。
1.“递延所得税负债”科目的期末余额 ＝应纳税暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率 2.“递延所得税资产”科目的期末余额 ＝可抵扣暂时性差异的期末余额×未来转回时的税率 （五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 1.“递延所得税负债”科目发生额＝本期末余额－上期末余额 2.“递延所得税资产”科目发生额＝本期末余额－上期末余额 （六）计算所得税费用 所得税费用（或收益）＝当期所得税费用（当期应交所得税）＋递延所得税费用（－递延所得税收益） 考点二：资产的计税基础 通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
（一）固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
1.折旧方法、折旧年限不同产生的差异 企业会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按照直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快的），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。
另外，税法还会规定每一类固定资产的最低折旧年限，而会计处理是按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
2.因计提固定资产减值准备产生的差异。
持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。因此，计提固定资产减值准备，也会产生其账面价值与计税基础的差异。
【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%。各年税前利润为10 000万元。2011年年末以1 500万元购入一项固定资产，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。所得税会计核算如下：
①2012年末：
资产账面价值＝1 500－1 500/5＝1 200（万元） 资产计税基础＝1 500－1 500/10＝1 350（万元） 可抵扣暂时性差异＝1 350－1 200＝150（万元） 【在未来期间会减少企业的应纳税所得额】 2012年末“递延所得税资产”余额＝150×25%＝37.5（万元） 2012年末“递延所得税资产”发生额＝37.5－0＝37.5（万元） 2012年末确认递延所得税费用＝－37.5（万元） 2012年应交所得税＝（10 000＋会计折旧1 500/5－税法折旧1 500/10）×25%＝ 2 537.5（万元） 借：递延所得税资产 37.5 贷：所得税费用 37.5 2012年末确认所得税费用＝2 537.5－37.5＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 37.5 贷：应交税费——应交所得税 2 537.5 ②2013年末：
资产账面价值＝1 500－1 500/5×2＝900（万元） 资产计税基础＝1 500－1 500/10×2＝1 200（万元） 累计可抵扣暂时性差异＝1 200－900＝300（万元） 2013年末“递延所得税资产”余额＝300×25%＝75（万元） 2013年末“递延所得税资产”发生额＝75－37.5＝37.5（万元） 2013年末确认递延所得税费用＝－37.5（万元） 2013年应交所得税＝（10 000＋会计折旧1500/5－税法折旧1500/10）×25%＝ 2 537.5（万元） 2013年末确认所得税费用＝ 2 537.5－37.5＝2 500（万元） 【例题·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。2011年12月30日取得的某项固定资产，成本为7 500万元，预计使用年限为10年，会计采用年限平均法计提折旧，净残值为零。2013年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为5 500万元。税法规定，预计使用年限为10年，该固定资产应采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。A公司各年实现的利润总额均为10 000万元。所得税会计处理如下：
①2012年年末：
资产账面价值＝7 500－7 500/10＝6 750（万元） 资产计税基础＝7 500－7 500×2/10＝6 000（万元） 应纳税暂时性差异＝6 750－6 000＝750（万元） 【将于未来期间计入企业的应纳税所得额】 2012年末“递延所得税负债”余额＝750×25%＝187.5（万元） 2012年末“递延所得税负债”发生额＝187.5（万元） 2012年末确认递延所得税费用187.5万元 2012年末应交所得税＝（10 000＋7 500/10－7 500×2/10）×25%＝2 312.5（万元） 2012年末确认所得税费用＝2 312.5＋187.5＝2 500（万元） ②2013年末：
2013年12月31日，该项固定资产计提减值准备前的账面价值7 500－7 500/10×2＝6 000（万元），该账面价值大于其可收回金额5 500万元，两者之间的差额应计提500万元的固定资产减值准备。
资产账面价值＝7 500－7 500/10×2－500＝5 500（万元） 资产计税基础＝7 500－7 500×2/10－6 000×2/10＝4 800（万元） 累计应纳税暂时性差异＝700（万元） 2013年末“递延所得税负债”余额＝700×25%＝175（万元） 2013年末“递延所得税负债”发生额＝175－187.5＝－12.5（万元） 2013年末确认递延所得税收益12.5万元 2013年末应交所得税＝（10 000＋7 500/10＋500－6 000×2/10）×25%＝2 512.5（万元） 2013年末确认所得税费用＝2 512.5－12.5＝2 500（万元） （二）无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
1.内部研究开发形成的无形资产 对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；
形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
【例题·计算分析题】甲公司自2012年1月1日起自行研究开发一项新专利技术。适用的所得税税率为25%。甲公司2012年与2013年实现利润总额均为10 000万元。
2012年度研发支出为2 000万元，其中费用化的支出为800万元，资本化支出1 200万元。2012年7月1日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销，均与税法规定相同。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；
形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。所得税会计处理如下：
①2012年年末：
无形资产账面价值＝1 200－1 200/10×6/12＝1 200－60＝1 140（万元） 无形资产计税基础＝1 200×150%－1200×150%/10×6/12＝1 140×150%＝1 710（万元） 可抵扣暂时性差异＝1 710－1 140＝570（万元） 自行研发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产。
2012年末应交所得税＝（10 000－800×50%＋60－1 200×150%/10×6/12）×25%＝2 392.5（万元） ②2013年年末：
无形资产的账面价值与计税基础仍然会产生差异，但是还是初始形成时的差异，不予以确认；
2013年末应交所得税＝（10 000＋1 200/10－1 200×150%/10）×25%＝2 485（万元） 2013年末确认所得税费用2 485万元 2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
【例题·多选题】乙公司于2013年1月1日取得某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙公司无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2013年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。公司在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。乙公司适用的所得税税率为25%，2013年税前会计利润为1 000万元，乙公司2013年年末正确的会计处理有（ ）。
A.无形资产计税基础为1 350万元 B.“递延所得税负债”余额37.5万元 C.确认递延所得税费用为37.5万元 D.应交所得税为212.5万元 『正确答案』ABCD 『答案解析』无形资产账面价值＝1 500（万元）；
无形资产计税基础＝1 500－1 500/10＝1 350（万元）；
应纳税暂时性差异＝1 500－1 350＝150（万元）；
2013年年末“递延所得税负债”余额＝150×25%＝37.5（万元）；
“递延所得税负债”发生额＝37.5－0＝37.5（万元）；
确认递延所得税费用为37.5万元；
2013年应交所得税＝（1 000－150）×25%＝212.5（万元）；
2013年所得税费用＝212.5＋37.5＝250（万元）。
验算：若不存在税率变动和非暂时性差异，则所得税费用＝税前会计利润×所得税税率。
（三）期末以公允价值计量的资产 1.以公允价值计量的金融资产 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益（资本公积）的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
【例题·计算分析题】甲公司适用的所得税税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。有关业务如下：
（1）2012年11月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1 000万元， 2012年12月31日，该权益性投资的公允价值为1 100万元。假定2012年期初暂时性差异余额为零，不考虑其他因素。
则2012年年末： 交易性金融资产 可供出售金融资产 账面价值＝1 100（万元） 计税基础＝1 000（万元） 应纳税暂时性差异＝100（万元） 年末“递延所得税负债”余额＝100×25%＝25（万元） 同左 确认递延所得税费用＝25（万元） 确认资本公积＝－25（万元） 应交所得税＝（10 000－100）×25%＝2 475（万元） 2012年所得税费用＝2 475＋25＝2 500（万元） 应交所得税＝10 000×25%＝2 500（万元） 2012年所得税费用＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 贷：递延所得税负债 25 应交税费——应交所得税 2 475 借：所得税费用 25 00 贷：应交税费——应交所得税 2 500 借：资本公积 25 贷：递延所得税负债 25 （2）2013年12月31日，该投资的公允价值为800万元。 交易性金融资产 可供出售金融资产 账面价值＝800（万元） 计税基础＝1 000（万元） 累计可抵扣暂时性差异＝200（万元） “递延所得税资产”余额＝200×25%＝50（万元） “递延所得税资产”发生额＝50－0＝50（万元） “递延所得税负债”发生额＝0－25＝－25（万元） 同左 确认递延所得税费用＝－50－25＝－75（万元） 确认资本公积＝75（万元） 应交所得税＝（10 000＋300）×25%＝2 575（万元） 所得税费用＝2 575－75＝2500（万元） 应交所得税＝10 000×25%＝2500（万元） 所得税费用＝2500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 50 递延所得税负债 25 贷：应交税费——应交所得税 2 575 借：所得税费用 2 500 贷：应交税费——应交所得税 2 500 借：递延所得税负债 25 递延所得税资产 50 贷：资本公积 75 【例题·单选题】（2012年考题） 2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元。
A.120 B.140 C.160 D.180 『正确答案』B 『答案解析』所得税费用＝150－10＝140（万元），分录为：
借：所得税费用 140 递延所得税资产 10 资本公积——其他资本公积 20 贷：递延所得税负债 20 应交税费——应交所得税 150 2.以公允价值后续计量的投资性房地产 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资性房地产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值。
【例题·计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。各年税前会计利润为10 000万元。
（1）A公司于2012年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为15 000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转换日该房屋的公允价值等于账面价值，均为12 000万元（15 000－15 000/20×4）。转为投资性房地产核算后，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同；
企业期初递延所得税负债余额为零。该项投资性房地产在2012年12月31日的公允价值为18 000万元。
『正确答案』 账面价值＝18 000万元 计税基础＝15 000－15 000/20×5＝11 250（万元） 应纳税暂时性差异＝18 000－11 250＝6 750（万元） 2012年年末“递延所得税负债”余额＝6 750×25%＝1 687.5（万元） 2012年年末“递延所得税负债”发生额＝1 687.5－0＝1 687.5（万元） 2012年应交所得税＝（10 000－6 000－15 000/20）×25%＝812.5（万元） 应纳税所得额＝会计利润±（本期末累计暂时性差异－上期末累计暂时性差异） 2012年应交所得税＝[（10 000－（6 750－0）]×25%＝812.5（万元） 2012年所得税费用＝812.5＋1 687.5＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 贷：递延所得税负债 1 687.5 应交税费——应交所得税 812.5 （2）该项投资性房地产在2013年12月31日的公允价值为17 000万元。
『正确答案』 账面价值＝17 000万元 计税基础＝15 000－15 000/20×6＝10 500（万元） 应纳税暂时性差异累计余额＝17 000－10 500＝6 500 （万元） 2013年年末“递延所得税负债”余额＝6 500×25%＝1 625（万元） 2013年年末“递延所得税负债”发生额＝1 625－1 687.5＝－62.5（万元） 2013年应交所得税＝（10 000＋1 000－15 000/20）×25%＝2 562.5（万元） 或：[10 000－（6 500－6 750）]×25%＝2 562.5（万元） 2013年所得税费用＝2 562.5－62.5＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税负债 62.5 贷：应交税费——应交所得税 2 562.5 （四）计提资产减值准备的各项资产 有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。
【例题·计算分析题】2013年有关科目的情况如下：
（1）应收账款年初余额6 000万元，年末余额10 000万元；
坏账准备年初余额600万元，本年计提400万元，年末余额1 000万元。
（2）库存商品年初余额25 000万元，年末余额30 000万元；
存货跌价准备年初余额2 000万元，本年转回400万元，计提100万元，年末余额1 700万元。
（3）商誉年初余额4 000万元，年末余额4 000万元；
商誉减值准备年初余额0万元，本年计提500万元，年末余额500万元。
（4）长期股权投资年初余额18 000万元（初始投资成本18 000万元），年末余额18 000万元；
长期股权投资减值准备年初余额0，本年计提300万元，年末余额300万元。
计算2013年有关所得税的金额：
期末账面价值＝应收账款（10 000－1000）＋库存商品（30 000－1 700）＋商誉（4 000－500）＋长期股权投资（18000－300）＝58 500（万元） 计税基础＝应收账款10 000＋库存商品30 000＋商誉4 000＋长期股权投资18000＝62 000（万元） 累计可抵扣暂时性差异＝62 000－58 500＝ 3 500（万元） 2013年末“递延所得税资产”余额＝3 500×25%＝875（万元） 2013年末“递延所得税资产”发生额＝875－期初（600×25%＋2 000×25%）＝225（万元） 2013年末确认递延所得税收益＝225（万元） 2013年应交所得税＝（10 000＋400－300＋500＋300）×25%＝2 725（万元） 2013年所得税费用＝2 725－225＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 225 贷：应交税费——应交所得税 2 725 （五）长期股权投资 按照会计准则规定可以分别采用成本法及权益法进行核算。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。
长期股权投资取得以后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异。如果企业拟长期持有该项投资，则：
1.因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响，不确认递延所得税。
2.因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回的现金股利或利润是免税的，也不存在对未来期间的所得税影响，不确认递延所得税。
3.因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回，不确认递延所得税。
因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。
【思考问题1】采用成本法核算的，需要纳税调整？（税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税） 项目 需要纳税调整? 递延所得税? 被投资单位宣告现金股利 调整减少 不确认 【思考问题2】采用权益法核算的，需要纳税调整（在准备长期持有的情况下）？ 项目 需要纳税调整? 递延所得税? 对初始投资成本的调整，产生营业外收入 调整减少 不确认 确认投资收益（确认投资损失） 调整减少（调整增加） 不确认 被投资单位宣告现金股利 不调整 不确认 因其他综合收益变动，产生资本公积 不调整 不确认 （六）广告费 【例题·计算分析题】A公司所得税税率为25%。假定A公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整。2013年发生1 700万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司2013年实现销售收入10 000万元。所得税会计处理如下：
账面价值＝0 计税基础＝1 700－10 000×15%＝200（万元） 可抵扣暂时性差异＝200（万元） 2013年年末“递延所得税资产”余额＝200×25%＝50（万元） 2013年应交所得税＝（10 000＋200）×25%＝2 550（万元） 2013年所得税费用＝2 550－50＝2500（万元） 借：所得税费用 2500 递延所得税资产 50 贷：应交税费——应交所得税 2 550 （七）未弥补亏损 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【思考问题】假定2013年末亏损500万元，预计未来5年有足够的应纳税所得额，所得税率为25%。
2014年末实现利润120万元，2015年末实现利润150万元……。
考点三：负债的计税基础 负债的计税基础＝负债的账面价值－未来期间可税前扣除的金额 一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
现就有关负债计税基础的确定举例说明如下：
（一）预计负债 1.因计提产品保修费用而确认的预计负债 按照或有事项准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣除，则会产生暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司适用的所得税率为25%，各年税前会计利润为10 000万元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。2012年末“预计负债”科目余额为500万元（因计提产品保修费用确认），2012年末“递延所得税资产”余额为125万元（因计提产品保修费用确认）。甲公司2013年实际支付保修费用400万元，在2013年度利润表中确认了600万元的销售费用，同时确认为预计负债。2013年度因该业务确认的递延所得税费用为（ ）万元。
A.50 B.－50 C.2 500 D.0 『正确答案』B 『答案解析』负债账面价值＝500－400＋600＝700（万元）；
负债计税基础＝700－700＝0；
累计可抵扣暂时性差异金额＝700（万元）；
2013年末“递延所得税资产”余额＝700×25%＝175（万元）；
2013年末“递延所得税资产”发生额＝175－125＝50（万元）；
递延所得税收益为50万元。
【拓展】2013年应交所得税＝（10 000＋600－400）×25%＝2 550（万元） 或＝[10 000＋（700－500）]×25%＝2 550（万元） 2013年所得税费用＝2 550－50＝2 500（万元） 借：所得税费用 2500 递延所得税资产 50 贷：应交税费——应交所得税 2 550 2.未决诉讼确认的预计负债 （1）如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，例如因债务担保引起的未决诉讼，其产生的损失无论是否实际发生均不允许税前扣除，因此其账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司所得税税率为25%。假定甲公司2013年税前会计利润为10 000万元。甲公司2013年12月31日涉及一项担保诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定担保涉及的诉讼支出不得税前扣除,不考虑其他纳税调整。则确认的递延所得税的金额为（ ）万元。
A.2 525 B.2 500 C.2 750 D.0 『正确答案』D 『答案解析』 负债账面价值＝100（万元） 负债计税基础＝100－0＝100（万元） 无暂时性差异 借：所得税费用 2 525[（10 000＋100）×25%] 贷：应交税费——应交所得税 2 525 （2）如果税法规定未决诉讼实际发生时可以税前扣除,其账面价值与计税基础不相同，产生暂时性差异。
【例题·计算分析题】甲公司所得税税率为25%。假定甲公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整，递延所得税资产期初余额为0。甲公司2013年12月31日涉及一项违反合同的诉讼案件，甲公司估计败诉的可能性为60%，如败诉，赔偿金额估计在100万元。假定税法规定违反合同的诉讼实际发生时可以税前扣除,所得税处理如下：
『正确答案』 负债账面价值＝100（万元） 负债计税基础＝100－100＝0（万元） 可抵扣暂时性差异＝100（万元） 2013年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元） 2013年末“递延所得税资产”发生额＝25（万元） 2013年应交所得税＝（10 000＋100）×25%＝2 525（万元） 2013年所得税费用＝2 525－25＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 25 贷：应交税费——应交所得税 2 525 【归纳】暂时性差异和非暂时性差异，会计核算相同和区别：
3.附有销售退回条件的商品销售确认的预计负债 企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的预计负债，但是税法不认可会计处理，因此会产生暂时性差异。
【例题·单选题】甲公司2013年12月20日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售A产品100万件，单位售价6元（不含增值税），增值税税率为17%；
乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到A产品后3个月内如发现质量问题有权退货。A产品单位成本为4元。
甲公司于2013年12月20日发出A产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计A产品的退货率为30%。至2013年12月31日止，上述已销售的A产品尚未发生退回。甲公司因销售A产品于2013年度确认的递延所得税费用是（ ）万元。
A.－15 B.15 C.0 D.60 『正确答案』A 『答案解析』 2013年12月31日确认估计的销售退回，会计分录为：
借：主营业务收入 180（100×6×30%） 贷：主营业务成本 120（100×4×30%） 预计负债 60 预计负债的账面价值＝60万元 预计负债的计税基础＝60－60＝0（万元） 可抵扣暂时性差异＝60万元 递延所得税资产发生额＝60×25%＝15（万元），即递延所得税费用是－15万元。
（二）预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。
【例题·计算分析题】A公司各年税前会计利润为10 000万元，所得税税率为25%。
（1）A公司于2012年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。递延所得税资产期初余额为0。会计处理如下：
账面价值＝100万元 计税基础＝100－100 ＝0（万元） 可抵扣暂时性差异＝100万元 2012年年末“递延所得税资产”余额＝100×25%＝25（万元） 2012年年末“递延所得税资产”发生额＝25－0＝25（万元） 2012年应交所得税＝（10 000＋100）×25%＝2 525（万元） 2012年所得税费用＝2 525－25＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 递延所得税资产 25 贷：应交税费——应交所得税 2 525 （2）2013年会计确认收入100万元。会计处理如下：
账面价值＝0 计税基础＝0 可抵扣暂时性差异累计额＝0 2013年年末“递延所得税资产”余额＝0 2013年年末“递延所得税资产”发生额＝0－25＝－25（万元） 2013年应交所得税＝（10 000－100）×25%＝2 475（万元） 2013年所得税费用＝2 475＋25＝2 500（万元） 借：所得税费用 2 500 贷：应交税费——应交所得税 2 475 递延所得税资产 25 （三）应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
【思考问题】应付职工薪酬，需要纳税调整？ 项目 需要纳税调整? 递延所得税? 合理的工资允许扣除，如果超过部分？ 在发生当期不得税前扣除，以后期间也不得税前扣除：
纳税调增 不确认 超过14%部分福利费？ 超过2%部分工会经费？ 在发生当期不允许税前扣除，以后期间也不得税前扣除：
纳税调增 不确认 超过2.5%部分职工教育经费？ 在发生当期不允许税前扣除，以后期间则可税前扣除：
纳税调增 确认递延所得税资产 辞退福利？ 假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣：
纳税调增 确认递延所得税资产 【例题·计算分析题】甲公司2013年度税前会计利润为10 000万元，所得税税率为25%。
（1）甲公司全年应付职工薪酬为285万元，其中：工资、薪金为200万元、职工福利费30万元、工会经费5万元、因现金结算股份支付确认管理费用50万元；
假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
（2）税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除；
企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除：企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除；
与股份支付有关确认的费用于实际支付时可税前抵扣。
『正确答案』 （1）应纳税所得额＝10 000＋职工福利费（30－200×14%）＋ 工会经费（5－200×2%）＋ 股份支付确认管理费用50万元＝10 000＋（30－28）＋（5－4）＋50 ＝10 053 （万元） （2）当期应交所得税额＝10 053×25%＝2 513.25（万元） （3）负债的账面价值＝285（万元）；
计税基础＝285－50＝235（万元）；
形成可抵扣暂时性差异＝50万元 借：所得税费用 2 500.75（2 513.25－12.5） 递延所得税资产 12.5（50×25%） 贷：应交税费——应交所得税 2 513.25 （四）其他负债 如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为损益，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
【例题·计算分析题】A公司所得税税率为25%，假定A公司税前会计利润为10 000万元。不考虑其他纳税调整，2013年12月接到下列处罚书面通知书：
（1）因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2013年12月31日，该项罚款尚未支付。
（2）因违反税收法规的规定，接到税务部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2013年12月31日，该项罚款尚未支付。
『正确答案』 负债账面价值＝500万元 负债计税基础＝ 500－0＝500（万元） 不形成暂时性差异 借：所得税费用 2 625[（10 000＋500）×25%] 贷：应交税费——应交所得税 2 625 【例题·多选题】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；
选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；
选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；
选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。
【例题·多选题】（2012年考题）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（ ）。
A.账面价值大于其计税基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债 C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 『正确答案』AB 『答案解析』选项CD仅能产生可抵扣暂时性差异。
【例题·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。
A.因欠税产生的应交税款滞纳金 B.因购入存货形成的应付账款 C.因确认保修费用形成的预计负债 D.为职工计提的应付养老保险金 『正确答案』C 『答案解析』资产的计税基础为以后期间可以税前列支的金额，负债的计税基础为负债账面价值减去以后期间可以税前列支的金额。选项C，企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础＝其账面价值－以后期间可税前列支的金额＝0。
考点四：递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税负债的确认和计量 1.递延所得税负债的确认 （1）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
（2）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的暂时性差异 【例题·计算分析题】A企业以增发市场价值为 3 000万元（1 000万股，面值为1元，公允价值为3元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表：
单位：万元 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 1000 800 200 应收账款 600 600 － 存货 1000 500 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （200） （200） 0 合计 2 100 1 700 400 要求：根据题目条件做出相关账务处理。
『正确答案』 本例中企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下: 企业合并成本3 000－考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值2 000＝商誉1 000（万元） 会计处理：
借：固定资产 1 000 应收账款 600 库存商品 1 000 递延所得税资产 75 商誉 1 000 贷：其他应付款 300 应付账款 200 递延所得税负债 175 股本 1 000 资本公积 2 000 【例题·判断题】（2011年考题）企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（ ） 『正确答案』× 『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。
【归纳1】因企业合并产生的递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目不是所得税费用，而是商誉。
【归纳2】一般情况下，递延所得税资产或递延所得税负债对应的科目有所得税费用、商誉、资本公积等科目。
2.递延所得税负债的计量 （1）对于递延所得税负债，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的所得税税率计量。
（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。
（二）递延所得税资产的确认和计量 1.递延所得税资产的确认 （1）应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认递延所得税资产 。
因为确认的递延所得税资产要在以后期间转回的，所以在确认时要考虑以后期间是否有足够的应纳税所得额用以抵扣转回的递延所得税资产。
【思考问题】某企业2012年应纳税所得额为5 000万元，2012年产生一项可抵扣暂时性差异为100万元，预计该可抵扣暂时性差异在2013年全部转回，假定2013年预计应纳税所得额为80万元，所得税税率为25%。问2012年年末确认递延所得税资产为多少？ 『正确答案』计入递延所得税资产的金额最多只能＝80×25%＝20（万元）。
（2）企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产 【思考问题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。该企业2013年设立，当年发生开办费300万元，假定该企业2013年没有任何收入，则该企业的开办费导致企业2013年亏损300万元。根据税法规定，企业发生的亏损额允许在以后五年之内用税前利润弥补，且假设企业未来五年均实现了利润（税前利润总额大于发生的开办费）。假定2014年实现利润120万元，2015年实现利润150万元……。则企业可以将这部分开办费确认为可抵扣暂时性差异？ 2.递延所得税资产的计量 （1）税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
（2）递延所得税资产的减值 ①资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值（借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”）。
【思考问题】假设企业历年所得税税率均为25%，不考虑其他因素。该企业2013年年末产生可抵扣暂时性差异200万元，预计将在3年后一次性全部转回，假定预计2014年及以后累计实现税前利润总额为150万元。2013年年末计提递延所得税资产减值金额？ ②递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值（借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”）。
【思考问题】接上述例题，假定企业2014年年末产生可抵扣暂时性差异200万元仍然不变，计提了50×25%的递延所得税资产减值。假定2014年实际实现税前利润总额为1 150万元。
（三）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益）。
【例题·计算分析题】甲公司属于高新技术企业，适用的所得税税率为15%，甲公司2010年12月1日购入设备一台，原值150万元，净残值为0。税法规定采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年；
会计规定采用年数总和法，折旧年限为5年。税前会计利润各年均为1 000万元。2012年12月31日预计2013年以后不再属于高新技术企业，且所得税税率将变更为25%。
要求：根据上述资料，分别计算2011年、2012年、2013年甲公司的递延所得税、应交所得税以及所得税费用的发生额，并编制相应的账务处理。（答案中的金额单位用万元表示） 『正确答案』 2011年：（所得税税率15%） （1）递延所得税资产发生额 单位：万元 账面价值（年数总和法） 计税基础（年限平均法） 可抵扣暂时性差异 税率 递延所得税资产期末余额 递延所得税资产发生额 2011年 150－150×5/15＝100 150－150/5＝120 120－100＝20 15% 20×15%＝3 3 （2）应交所得税＝（1 000＋50－30）×15%＝153（万元）或＝[1 000＋（20－0）]×15%＝153（万元） （3）所得税费用＝153－3＝150（万元） 借：所得税费用 150 递延所得税资产 3 贷：应交税费——应交所得税 153 2012年：（所得税税率15%，预计2013年所得税率将变更为25%） （1）递延所得税资产发生额 单位：万元 账面价值（年数总和法） 计税基础（年限平均法） 可抵扣暂时性差异 税率 递延所得税资产期末余额 递延所得税资产发生额 2011年 150－150×5/15＝100 150－150/5＝120 120－100＝20 15% 20×15%＝3 3 2012年 100－150×4/15＝60 120－150/5＝90 90－60＝30 15% 30×25%＝7.5 7.5－3＝4.5 注: 对期初的递延所得税资产余额调整＝20×（25%－15%）＝2（万元） 本期递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元） 合计本年延所得税资产发生额＝2＋2.5＝4.5（万元） （2）应交所得税＝（1 000＋150×4/15－150/5）×15% ＝（1 000＋40－30）×15%＝151.5（万元）或＝〔（1 000＋（30－20）〕×15%＝151.5 （万元） （3）所得税费用＝151.5－4.5＝147（万元） 借：所得税费用 147 递延所得税资产 4.5 贷：应交税费——应交所得税 151.5 2013年：（所得税税率25%） （1）递延所得税资产发生额 单位：万元 账面价值（年数总和法） 计税基础（年限平均法） 可抵扣暂时性差异 税率 递延所得税资产期末余额 递延所得税资产发生额 2012年 100－150×4/15＝60 120－150/5＝90 90－60＝30 15% （30×25%）7.5 7.5－3＝4.5 2013年 60－150×3/15＝30 90－150/5＝60 60－30＝30 25% 30×25%＝7.5 7.5－7.5＝0 （2）应交所得税＝[1 000＋（30－30）]×25%＝250（万元） （3）所得税费用＝250（万元） 借：所得税费用 250 贷：应交税费——应交所得税 250 考点五：所得税费用的确认和计量 （一）当期所得税 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即：
当期所得税＝当期应交所得税 企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税法处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应纳税所得额＝会计利润±调整项目 应交所得税额＝应纳税所得额×适用税率 【问题思考】常见的纳税调整事项：
项目 纳税调整 确认递延所得税 1.交易性金融资产公允价值变动：增加2万元 调减2 递延所得税负债2×25% 2.计提资产减值准备3万元 调增3 递延所得税资产3×25% 3.尚未弥补经营亏损4万元 －－ 递延所得税资产4×25% 4.计提产品保修费用5万元，实际支付修理费用1万元 ＋5－1＝＋4 调增4 递延所得税资产4×25% 5.支付违反税收的罚款支出6万元 调增6 × 6.企业因违反合同规定，确认预计负债7万元，未支付，税法规定支付发生时可税前扣除 调增7 递延所得税资产7×25% 7.国债利息收入8万元 【提示】面值×票面利率＝？期初摊余成本×实际利率＝？ 调减8 × 8.长期股权投资的现金股利9万元（成本法） 调减9 × 长期股权投资的现金股利9.1万元（权益法） －－ × 权益法确认的投资收益9.2万元 调减9.2 × 9.可供出售金融资产公允价值变动：增加20万元 －－ 递延所得税负债20×25% 【提示】对应科目为资本公积 10.会计折旧100万元，税法折旧150万元 ＋100－150＝－50 调减50 递延所得税负债50×25% 会计折旧160万元，税法折旧150万元。
＋160－150＝＋10 调增10 递延所得税资产 10×25% 11.无形资产：会计不摊销，税法摊销20万元 调减20 递延所得税负债 20×25% 12.加计扣除的研发费用：费用化10万元，资本化80万元，确认无形资产，采用直线法，按10年摊销。符合税收优惠政策。（7月1日达到预定用途） －10×50%＋80/10/2－80×150%/10/2 × （二）递延所得税 递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并产生的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额） 【思考问题1】假定递延所得税负债年初余额为100万元，年末余额为120万元，则本期发生额为贷方20万元，递延所得税费用？递延所得税收益？ 借：所得税费用 20 贷：递延所得税负债 20 【思考问题2】假定递延所得税负债年初余额为100万元，年末余额为70万元，则本期发生额为借方30万元，递延所得税费用？递延所得税收益？ 借：递延所得税负债 30 贷：所得税费用 30 【思考问题3】假定递延所得税资产年初余额为100万元，年末余额为130万元，则本期发生额为借方30万元，递延所得税费用？递延所得税收益？ 借：递延所得税资产 30 贷：所得税费用 30 【思考问题4】假定递延所得税资产年初余额为100万元，年末余额为60万元，则本期发生额为贷方40万元，递延所得税费用？递延所得税收益？ 借：所得税费用 40 贷：递延所得税资产 40 （三）所得税费用 利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即：
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。
【例题·计算分析题】甲公司2013年1月1日递延所得税资产余额为396万元（即2012年亏损金额为1 584万元，确认所得税资产＝1 584×25%＝396万元）；
该公司适用的所得税税率为25%。
该公司2013年利润总额为6 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）2013年1月1日，以2 044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期、到期还本付息国债。该国债票面金额为2 000万元，票面年利率为5%，年实际利率为4%。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2012年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款2 400万元。该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
（3）2013年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。
税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（4）2013年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票；
支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1 000万元。
假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（5）2013年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼。12月31日，该诉讼尚未判决。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2 200万元。
税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
（6）甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：略 『正确答案』 （1）根据上述交易或事项，填列“甲公司2013年12月31日暂时性差异计算表”；
甲公司暂时性差异计算表 单位：万元 项目 账面价值 计税基础 暂时性差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 持有至到期投资 应计利息＝2 000×5%＝100 实际利息＝2044.7×4%＝81.79 利息调整＝18.21 账面价值＝2 044.7＋100－18.21＝2 126.49 2 126.49 0 0 固定资产 2400－2400÷10＝2160 2400－2400÷20＝2280 120 交易性金融资产 1 000 500 500 0 预计负债 2 200 2 200 0 0 合计 500 120 （2）计算应纳税所得额和应交所得税 应纳税所得额 ＝6 000－亏损弥补1 584－（1）81.79＋（2）120＋（3）300－（4）500＋（5）2 200 ＝6 454.21（万元） 应交所得税＝6 454.21×25%＝1 613.55（万元） （3）计算递延所得税费用 “递延所得税资产”余额＝120×25%＝30（万元） “递延所得税资产”发生额＝30－396＝－366（万元） “递延所得税负债”余额＝500×25%＝125（万元） “递延所得税负债”发生额＝125－0＝125（万元） 所以：递延所得税费用＝366＋125＝491（万元） （4）计算所得税费用 所得税费用＝1 613.55＋491＝2 104.55（万元） （5）编制相关的会计分录 借：所得税费用 2 104.55 贷：应交税费——应交所得税 1 613.55 递延所得税资产 366 递延所得税负债 125 【例题·计算分析题】（2013年考题）甲公司2012年度实现利润总额10 000万元，适用的所得税税率为25%；
预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2012年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：
（1）某批外购存货年初、年末借方余额分别为9 900万元和9 000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价准备60万元，税法规定，该笔准备金在计算应纳税所得额时不包括在内。
（2）某项外购固定资产当年计提的折旧为1 200万元，未计提固定资产减值准备。该项固定资产系2011年12月18日安装调试完毕并投入使用，原价为6 000万元，预计使用年限为5年，预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧，税法规定，类似固定资产采用年数总和法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除，企业在纳税申报时按照年数总和法将该折旧调整为2 000万元。
（3）12月31日，甲公司根据收到的税务部门罚款通知，将应缴罚款300万元确认为营业外支出，款项尚未支付。税法规定，企业该类罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。
（4）当年实际发生的广告费用为25 740万元，款项尚未支付。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司当年销售收入为170 000万元。
（5）通过红十字会向地震灾区捐赠现金500万元，已计入营业外支出。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
【要求及答案】 （1）分别计算甲公司有关资产、负债在2012年年末的账面价值、计税基础，及其相关的暂时性差异、递延所得税资产或递延所得税负债的余额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中（不必列示计算过程）。
单位：万元 项目 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债 存货 8 120 9 000 880 220 固定资产 4 800 4 000 800 200 应缴罚款 300 300 应付广告费 25 740 25 500 240 60 （2）逐项计算甲公司2012年年末应确认或转销递延所得税资产、递延所得税负债的金额。
①存货应转销递延所得税资产的金额＝235－220＝15（万元） ②固定资产应确认递延所得税负债＝200－0＝200（万元） ③应付广告费应确认递延所得税资产＝60－0＝60（万元） （3）分别计算甲公司2012年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用（或收益）的金额。
应纳税所得额＝10 000－60－800＋300＋240＝9 680（万元） 应交所得税＝9 680×25%＝2 420（万元） 所得税费用＝2 420＋15＋200－60＝2 575（万元）。
（4）编制甲公司2012年度与确认所得税费用（或收益）相关的会计分录。
会计分录为：
借：所得税费用 2 575 递延所得税资产 45 贷：应交税费——应交所得税 2 420 递延所得税负债 200 考点六：所得税的列报 （一）个别财务报表中,当期所得税资产及当期所得税负债 同时满足以下条件的，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：企业拥有以净额结算的法定权利；
意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。
1.当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交所得税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；
【思考问题】实际交纳的所得税100万元，应交所得税80万元；
“其他流动资产”列报20万元。
2.当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交所得税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。
【思考问题】实际交纳的所得税100万元，应交所得税150万元；
“应交税费”列报50万元。
（二）个别财务报表中,递延所得税资产及递延所得税负债 同时满足条件的，企业应当将递延所得税资产及递延所得税负债以抵销后的净额列示。
【思考问题】递延所得税资产余额为100万元，递延所得税负债余额为60万元；
“递延所得税资产” 列报40万元。
【思考问题】递延所得税资产余额为100万元，递延所得税负债余额为160万元；
“递延所得税负债” 列报60万元。
【归纳】一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
（三）在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销。