第二十章 财务报告 ●考情分析 本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；
客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。
考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题型 2013年 2012年 2011年 考点 单选题 2题2分 1题1分 — （1）内部交易存货项目的抵销 （2）合并现金流量表项目的抵销 （3）其他综合收益 多选题 1题2分 — — 合并报表范围的确定 判断题 — 1题1分 — 非同一控制下的免税合并 综合题 — 1题18分 1题15分 （1）合并范围的确定、合并工作底稿中有关项目合计金额抵销额的计算（2）调整、抵销分录的会计处理 合计 3题4分 3题20分 1题15分 — 考点一：合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司，就应全部纳入合并财务报表的合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：
1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
举例：
A公司对B公司投资，持股比例为70%，这种情况下，若没有特殊原因，则A公司一定控制B公司，B公司是A公司的子公司，要纳入A公司的合并范围。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。
间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。
举例：
比如A公司对B公司投资，假定持股比例为70%，B公司要纳入A公司的合并范围。B公司对C公司投资，持股比例为60%。则因为A公司控制B公司，所以间接拥有C公司的60%股权，所以C公司也要纳入A公司的合并范围。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，比如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。
举例：
比如A公司拥有B公司60%表决权资本，A公司拥有C公司30%的表决权资本，则若B公司拥有C公司40%的表决权资本，则A公司直接拥有C公司30%的表决权资本，间接拥有C公司40%表决权资本，两者合计拥有70%的表决权资本。满足这种情况的前提是B公司一定是被A公司控制的。
（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。
举例：
比如A公司拥有C公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则只从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，A公司直接和间接拥有C公司60%（40%＋20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围（且A公司对C公司的长期股权投资要采用成本法核算）。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
举例：
比如A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司的，B公司要纳入合并范围。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
【思考问题】XYZ集团公司拥有甲上市公司75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：
（1）A公司。A公司系XYZ集团财务公司，主要负责XYZ集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有A公司49%的有表决权股份，XYZ集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。A公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』A公司不纳入甲公司合并范围。
（2）B公司。甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司18%的有表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。B公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』B公司纳入甲公司合并范围。
（3）C公司。甲公司拥有C公司28%的有表决权股份，是C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22%、11%的有表决权股份。甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；
C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』C公司不纳入甲公司合并范围。
（4）D公司。甲公司对D公司的出资比例为50%，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50%。D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派 （含董事长），其余3名由其他股东委派。D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。D公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』D公司纳入甲公司合并范围。
（5）E公司。E公司系中外合资公司。甲公司对E公司的出资比例为50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2／3以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。E公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』E公司不纳入甲公司合并范围。
（6）F公司。甲公司对F公司的出资比例为36%。甲公司有权利任免F公司由11人组成的董事会中的6名董事，但是公司章程规定，F公司日常生产经营活动由董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少1名董事同意。F公司是否纳入甲公司合并范围？ 『正确答案』F公司不纳入甲公司合并范围。F公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1名董事同意，实质上甲公司无法单方面控制F公司的董事会，也无法单方面控制F公司的财务政策。
（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。
（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。
不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位 1.已宣告被清理整顿的原子公司。
2.已宣告破产的原子公司。
3.母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。
【例题·多选题】（2013年考题）下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。
A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制 B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方 C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策 D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已被宣告清理整顿 『正确答案』ABD 『正确解析』已宣告被清理整顿的原子公司，不纳入合并报表范围。
【例题·多选题】（2010年考题）下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。
A.经营规模较小的子公司 B.已宣告破产的原子公司 C.资金调度受到限制的境外子公司 D.经营业务性质有显著差别的子公司 『正确答案』ACD 『答案解析』所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；
二是已宣告破产的子公司；
三是母公司不能控制的其他被投资单位。
【例题·多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。
A.主要从事金融业务的子公司 B.设在实行外汇管制国家的子公司 C.发生重大亏损的子公司 D.与乙公司共同控制的合营公司 『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；
选项B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；
选项C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；
选项D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。
【例题·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（ ）。
A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业 B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业 『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，属于直接控制；
选项B，根据实质重于形式要求，具有控制权；
选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围。
考点二：合并财务报表的调整分录、抵销分录 （一）未实现内部销售利润的抵销 1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 【一般思路】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司未对集团外销售。
借：营业收入 100（母公司） 贷：营业成本 80（母公司） 存货 20（子公司） 第一年 （1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】 贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】 【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，则抵销分录为：
借：营业收入 100（母公司） 贷：营业成本 100（子公司） （2）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】 贷：存货 【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实现对集团外销售，则抵销分录为：
借：营业成本 20[100×（100－80）/100] 贷：存货 20 （3）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年 （1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售 借：未分配利润——年初【上期期末内部购销形成的存货价值×销售企业的毛利率】 贷：营业成本 （2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入 贷：营业成本 （3）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本 贷：存货 （4）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润——年初 所得税费用【差额】 【例题·计算分析题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。
（1）2012年A公司向B公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，至2012年末B公司已对外销售甲产品70件。
（2）2013年A公司向B公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；
至2013年末B公司已对外销售甲产品20件。
借：营业收入 800（100×8） 贷：营业成本 800 借：营业成本 60 贷：存货 60[30×（8－6）] 借：未分配利润——年初 60 贷：营业成本 60 —— 借：营业收入 810（90×9） 贷：营业成本 810 借：营业成本 110[10×（8－6）＋90×（9－8）] 贷：存货 110 合并报表列报：
存货：30×6＝180（万元） 验算：个别报表（30×8）＋合并报表（－60）＝180（万元） 合并报表列报：
存货：10×6＋90×8＝780（万元） 验算：个别报表（10×8＋90×9）＋合并报表（－110）＝780（万元） 借：递延所得税资产 15（60×25%） 贷：所得税费用 15 借：递延所得税资产 15 贷：未分配利润——年初 15 借：递延所得税资产 12.5（110×25%－15） 贷：所得税费用 12.5 【例题·计算分析题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2012年和2013年有以下内部业务：
（1）2012年乙公司从甲公司购进A商品500件，购买价格为每件6万元。甲公司A商品每件成本为4万元。2012年乙公司对外销售A商品400件，每件销售价格为9万元；
年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为5万元。
借：营业收入 3 000（500×6） 贷：营业成本 3 000 借：营业成本 200 贷：存货 200[（6－4）×100] 借：存货——存货跌价准备 100 贷：资产减值损失 100 【分析：集团公司角度：成本100×4＝400；
可变现净值为100×5＝500；
不需要计提】 【分析：购进企业角度：成本100×6＝600；
可变现净值为100×5＝500；
计提减值100】 借：递延所得税资产 25 贷：所得税费用 25 方法一：（200－100）×25%＝25 方法二：
见表 2012年 个别报表 合并报表 确认递延所得税资产 存货账面余额 100×6＝600（计税基础） 100×4＝400 －－ 存货跌价准备 100×（6－5）＝100 0 －－ 存货账面价值 500 400－0＝400 －－ 递延所得税资产 100×25%＝25 （计税基础600－账面价值400）×25%＝50 50－25＝25 （2）2013年乙公司对外销售A商品90件；
2013年12月31日库存10件，A商品每件可变现净值为3万元。
借：未分配利润——年初 200[（6－4）×100] 贷：营业成本 200 借：营业成本 20[（6－4）×10] 贷：存货 20 借：存货——存货跌价准备 100 贷：未分配利润——年初 100 借：营业成本 90 贷：存货——存货跌价准备 90 借：存货——存货跌价准备 10（20－10） 贷：资产减值损失 10 借：递延所得税资产 25 贷：未分配利润——年初 25 借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 25（20－100＋90－10）×25%-25＝-25 【例题·单选题】（2013年考题）2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到；
该批商品成本为2 200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（ ）万元。
A.160 B.440 C.600 D.640 『正确答案』A 『答案解析』应抵销的“存货”项目金额=（3 000-2 200）×20%=160（万元）。
2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年 （1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 ①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销 借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】 贷：营业成本【内部销售企业的成本】 固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】 【一般思路】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司作为固定资产核算，未对外销售。
借：营业收入 100（母公司） 贷：营业成本 80（母公司） 固定资产 20（子公司） ②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 ③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 （2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产 ①将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销 借：营业外收入【内部销售企业的利得】 贷：固定资产——原价【内部购进企业多计的原价】 ②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 ③确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 第二年 ①将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价 ②将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费予以抵销，以调整期初未分配利润 借：固定资产——累计折旧 贷：未分配利润——年初 ③将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费予以抵销 借：固定资产——累计折旧 贷：管理费用 ④确认递延所得税资产 借：递延所得税资产 所得税费用【差额】 贷：未分配利润——年初 所得税费用【差额】 【例题·计算分析题】2010年6月30日，母公司以1 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为800万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可使用状态。假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。
2010年 2011年 借：营业收入 1 000 贷：营业成本 800 固定资产——原价 200 借：未分配利润——年初 200 贷：固定资产 200 借：固定资产——累计折旧 20（200/5×6/12） 贷：管理费用 20 借：固定资产——累计折旧 20 贷：未分配利润——年初 20 借：固定资产——累计折旧 40（200/5） 贷：管理费用 40 借：递延所得税资产 45 贷：所得税费用 45 [（200－20）×25%] 借：递延所得税资产 45 贷：未分配利润——年初 45 借：所得税费用 10 贷：递延所得税资产 10 [（200－20－40）×25%－45=－10] 合并报表列报：
固定资产：800－800/5*6/12＝720（万元） 验算：个别报表（1 000－1 000/5/2）+合并报表（－200+20）＝720（万元） 合并营业利润：－800/5×6/12＝－80（万元） 验算：个别报表（1 000－800－1 000/5/2）+合并报表（－1 000+800+20）＝－80（万元） 合并报表列报：
固定资产：800－800/5×1.5＝560（万元） 验算：个别报表（1 000－1 000/5×1.5）+合并报表（－200+20+40）＝560（万元） 合并营业利润：－800/5×1＝－160（万元） 验算：个别报表（－1 000/5）+合并报表（40）＝－160（万元） 2012年：
借：未分配利润——年初 200 贷：固定资产——原价 200 借：固定资产——累计折旧 60（20+40） 贷：未分配利润——年初 60 借：固定资产——累计折旧 40 贷：管理费用 40 借：递延所得税资产 35 贷：未分配利润——年初 35 借：所得税费用 10 贷：递延所得税资产 10[（200－40×2.5）×25%－35] 【拓展】清理期间如何处理？ 第一种情况：假定子公司在2015年6月30日（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，假定处置损失转入个别报表。编制抵销分录？ 『正确答案』 2015年 借：未分配利润——年初 200 贷：营业外支出 200 借：营业外支出 180（40×4.5） 贷：未分配利润——年初 180 借：营业外支出 20 贷：管理费用 20 合并编制 借：未分配利润——年初 20 贷：管理费用 20 借：递延所得税资产 5[（200－40×4.5）×25%] 贷：未分配利润——年初 5 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 第二种情况：假定2014年6月30日（已使用4年）子公司将该设备出售，并将处置收益计入营业外收入。编制有关抵销分录。
『正确答案』 借：未分配利润——年初 200 贷：营业外收入 200 借：营业外收入 140（40×3.5） 贷：未分配利润——年初 140 借：营业外收入 20 贷：管理费用 20 借：递延所得税资产 15[（200－40×3.5）×25%] 贷：未分配利润——年初 15 借：所得税费用 15 贷：递延所得税资产 15 3.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。
【归纳】 （1）增值税销项税额不得抵销，如果为含税金额，需要转换为不含税金额。
（2）购入资产时发生的运杂费用、安装费用不得抵销。
（3）购入的固定资产，当月增加的，当月不计提折旧，当月减少的，照提折旧；
购入的无形资产，当月增加的，当月开始摊销，当月减少的不再摊销。
（二）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） 1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。
2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分录假定按应税合并处理） 第一年 第二年 （1）将子公司的账面价值调整为公允价值 借：存货 【评估增值】 固定资产【评估增值】 贷：资本公积 借：未分配利润——年初 固定资产 贷：资本公积 （2）期末调整 借：营业成本【存货已对外销售】 管理费用 贷：存货 固定资产——累计折旧 借：未分配利润——年初 未分配利润——年初 贷：未分配利润——年初 固定资产——累计折旧 借：管理费用 【调整本年】 贷：固定资产——累计折旧 （三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 1.第一年：
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】 贷：投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润 借：投资收益 贷：长期股权投资 （3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 或做相反处理。
2.第二年以后：
（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 资本公积 或做相反处理。
（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。
（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 借：股本【子公司期末数】 资本公积【子公司年初数＋评估增值＋本期发生额】 盈余公积【子公司期末数】 未分配利润——年末【子公司年初数＋调整后的净利润－提取的盈余公积－分配股利】 商誉【权益法的投资金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【调整后的母公司金额】 少数股东权益 （五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益【子公司调整后的净利润×母公司持股比例】 少数股东损益【子公司调整后的净利润×少数股东持股比例】 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末 【例题·计算分析题】甲公司与相关公司的所得税税率均为25%，采用应税合并。甲公司有关企业合并的资料如下：
2012年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：甲公司向乙公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。购买丙公司80%股权之前，甲公司与乙公司不存在关联方关系。
（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：
①作为对价定向发行的股票于2012年6月30日发行，当日收盘价为每股3.1元。
②甲公司和乙公司均于2012年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。
③甲公司于2012年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。
④丙公司2012年6月30日可辨认净资产的账面价值为36 000万元，其中：股本为2 000万元，资本公积为30 000万元，盈余公积为400万元，未分配利润为3 600万元。
⑤丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有3项资产存在差异，即：
单位：万元 项目 账面价值 公允价值 评估增值 存货 12 000 12 900 900 固定资产 500 900 400 无形资产 8 000 9 000 1 000 合计 2 300 丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；
无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；
固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售。
（2）丙公司2012年7月1日至12月31日个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；
2012年宣告分派上年度现金股利1 000万元，丙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积金额为100万元（已考虑所得税因素）。
丙公司2013年个别报表确认净利润5 000万元，提取盈余公积500万元；
2013年宣告分派现金股利2 000万元，丙公司因可供出售金融资产公允价值变动减少资本公积金额为80万元（已考虑所得税因素）。
（3）内部交易资料如下：2012年10月2日，丙公司向甲公司销售一项专利权。账面价值为800万元，售价为1 000万元，甲公司购入该专利权后立即投入管理部门使用，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。
丙公司2012年11月8日销售100件产品给甲公司，每件售价6万元，每件成本5万元，甲公司2012年对外销售80件；
2013年对外销售10件。
『正确答案』 （1）2012年6月30日，投资购买日个别报表的会计分录 借：长期股权投资 31 000（10 000×3.1） 管理费用 60 贷：股本 10 000 资本公积——股本溢价 20 700（10 000×2.1-300） 银行存款 360（300+60） 合并中取得子公司可辨认净资产的公允价值=36 000+2 300=38 300（万元） 合并商誉=31 000-38 300×80%=360（万元） （2）编制2012年、2013年抵销、调整分录。
①编制内部交易抵销分录。
抵销无形资产：
2012年 2013年 借：营业外收入 200（1 000－800） 贷：无形资产 200 借：未分配利润——年初 200 贷：无形资产 200 借：无形资产——累计摊销 5 贷：管理费用5（200÷10×3/12） 借：无形资产——累计摊销 5 贷：未分配利润——年初 5 借：无形资产——累计摊销 20（200÷10） 贷：管理费用 20 借：递延所得税资产48.75 贷：所得税费用 48.75[（200－5）×25%] 借：递延所得税资产 48.75 贷：未分配利润——年初 48.75 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5[（200－5－20）×25%－48.75=-5] 抵销存货：
2012年 2013年 借：营业收入 600（100×6） 贷：营业成本 600 --- 借：营业成本 20 贷：存货 20（20×1） 借：未分配利润——年初 20 贷：营业成本 20 借：营业成本 10（10×1） 贷：存货 10 借：递延所得税资产5 贷：所得税费用 5（20×25%） 借：递延所得税资产 5 贷：未分配利润——年初 5 借：所得税费用 2.5（10×25%-5） 贷：递延所得税资产 2.5 ②编制将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。
2012年 2013年 借：存货 900 固定资产 400 无形资产 1 000 贷：资本公积 2 300 借：未分配利润——年初 900 固定资产 400 无形资产 1 000 贷：资本公积 2 300 借：营业成本 900 管理费用 60 贷：存货 900 固定资产——累计折旧 10（400/20×6/12） 无形资产——累计摊销 50（1000/10×6/12） 借：未分配利润——年初 900 未分配利润——年初 60 贷：未分配利润——年初 900 固定资产——累计折旧 10（400/20×6/12） 无形资产——累计摊销 50（1 000/10×6/12） ---- 借：管理费用 120 贷：固定资产——累计折旧 20（400/20） 无形资产——累计摊销 100（1 000/10） ③编制按照权益法调整长期股权投资的调整分录。
2012年 2013年 调整后的净利润为：调整前3 000+对购买日评估差额的调整（-900-60） +内部交易的调整（-200+5-20）＝1 825（万元） 借：长期股权投资 1 460（1 825×80%） 贷：投资收益 1 460 调整上年 借：长期股权投资 1 460 贷：未分配利润——年初 1 460 分派现金股利1 000万元 借：投资收益 800（1 000×80%） 贷：长期股权投资 800 借：未分配利润——年初 800（1 000×80%） 贷：长期股权投资 800 其他权益变动增加100万元 借：长期股权投资 80（100×80%） 贷：资本公积 80 借：长期股权投资 80（100×80%） 贷：资本公积 80 2012年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝31 000＋1 460－800＋80＝31 740（万元） 或合并 借：长期股权投资 740 贷：未分配利润——年初 660（1 460-800） 资本公积 80 —— 调整后的净利润为：5 000+对购买日评估差额的调整（-120）+内部交易的调整（20+20-10）＝4 910（万元） 借：长期股权投资 3 928（4 910×80%） 贷：投资收益 3 928 分派现金股利2 000万元 借：投资收益 1 600（2 000×80%） 贷：长期股权投资 1 600 其他权益变动减少80万元 借：资本公积 64 贷：长期股权投资 64（80×80%） 2013年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值＝31 000+ 740+3 928-1 600-64＝34 004（万元） ④编制长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。
2012年 2013年 借：股本 2 000 资本公积 32 400（30 000+2 300+100） 盈余公积 700（400+300） 未分配利润——年末 4 125（3 600+ 1 825-300-1 000） 商誉 360（31 740 －39 225×80%） 贷：长期股权投资 31 740 少数股东权益 7 845（39 225×20%） 【思考问题】按购买日公允价值持续计算的2012年末丙公司可辨认净资产的公允价值？ 38 300+1 825-1000+100=39 225（万元） 借：股本 2 000 资本公积 32 320（32 400-80） 盈余公积 1 200（700+500） 未分配利润——年末 6 535（4 125+4 910-500-2 000） 商誉 360（34 004 －42 055×80%） 贷：长期股权投资 34 004 少数股东权益 8 411（42 055×20%） 【思考问题】按购买日公允价值持续计算的2013年末丙公司可辨认净资产的公允价值？ 39 225+4910-2000-80=42 055（万元） ⑤编制甲公司投资收益与利润分配抵销分录 2012年 2013年 借：投资收益 1 460（1 825×80%） 少数股东损益 365（1 825×20%） 未分配利润——年初 3 600 贷：提取盈余公积 300 对所有者（或股东）的分配 1 000 未分配利润——年末 4 125 借：投资收益 3 928 （4 910×80%） 少数股东损益 982（4 910×20%） 未分配利润——年初 4 125 贷：提取盈余公积 500 对所有者（或股东）的分配2 000 未分配利润——年末 6 535 （六）内部债权债务的抵销 1.应收账款与应付账款的抵销 第一年 （1）内部应收账款抵销时 借：应付账款【含税金额】 贷：应收账款 （2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 （3）内部计提坏账准备涉及递延所得税资产抵销时 借：所得税费用 贷：递延所得税资产 第二年 （1）内部应收账款抵销时 借：应付账款 贷：应收账款 （2）内部应收账款计提的坏账准备抵销时 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初 借（或贷）：应收账款——坏账准备 贷（或借）：资产减值损失 【例题·计算分析题】A公司为母公司，B公司为其子公司，各公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。有关资料如下：
（1）2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为300万元（含增值税），计提坏账准备30万元；
（2）2012年A公司应收账款中对B公司应收账款为500万元（含增值税）；
计提坏账准备70万元。
2011年 2012年 （1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 300 贷：应收账款 300 （1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 500 贷：应收账款 500 （2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备 30 贷：资产减值损失 30 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：
借：应收账款——坏账准备 30 贷：未分配利润——年初 30 将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备70 贷：资产减值损失 70 （3）抵销递延所得税资产 借：所得税费用 7.5（30×25%） 贷：递延所得税资产 7.5 （3）抵销递延所得税资产 借：未分配利润——年初 7.5 贷：递延所得税资产 7.5 借：所得税费用 17.5 （70×25%） 贷：递延所得税资产 17.5 2.应收票据与应付票据、预付款项与预收款项等比照上述方法进行抵销处理 3.债券投资与应付债券的抵销处理 （1）债券投资与应付债券抵销时 借：应付债券【期末摊余成本】 贷：持有至到期投资 【期末摊余成本】 （2）投资收益与财务费用抵销时 借：投资收益【期初摊余成本×实际利率】 贷：财务费用 （3）应付利息与应收利息抵销时 借：应付利息【面值×票面利率】 贷：应收利息 【例题·计算分析题】2011年1月1日，甲公司支付价款1 000万元购入乙公司同日发行的5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付。实际年利率为10%。假定甲乙公司是母子公司。要求编制该债券投资的抵销分录。
『正确答案』 （1）2011年12月31日：
实际利息＝1 000×10%＝100（万元） 应收利息＝1 250×4.72%＝59（万元） 利息调整＝41万元 年末摊余成本＝1 000＋41＝1 041（万元） 借：应付债券 1 041 贷：持有至到期投资 1 041 借：应付利息 59 贷：应收利息 59 借：投资收益 100 贷：财务费用 100 （2）2012年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
实际利息＝（1 000＋41）×10%＝104.1（万元） 应收利息＝1 250×4.72%＝59（万元） 利息调整＝104.1－59＝45.1（万元） 摊余成本＝1 000＋41＋45.1＝1 086.1（万元） 借：应付债券 1 086.1 贷：持有至到期投资 1 086.1 借：应付利息 59 贷：应收利息 59 借：投资收益 104.1 贷：财务费用 104.1 （七）合并现金流量表 1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 【例题·计算分析题】A公司以银行存款10 000万元直接对B公司投资，持股比例80%，B公司接受投资增加股本。
『正确答案』 A公司：
借：长期股权投资 10 000 贷：银行存款 10 000（取得子公司及其他营业单位支付的现金净额） B公司：
借：银行存款 10 000（吸收投资收到的现金） 贷：股本 10 000 抵销分录：
借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 10 000 贷：吸收投资收到的现金 10 000 2.企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 【接上题】A公司收到B公司支付的现金股利300万元中自己享有的部分。
『正确答案』 A公司：
借：银行存款 240（取得投资收益收到的现金） 贷：应收股利 240（300×80%） B公司：
借：应付股利 300 贷：银行存款 300（分配股利、利润或偿付利息支付的现金） 抵销分录：
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 240 贷：取得投资收益收到的现金 240 3.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 【接上题】A公司向B公司销售商品的价款为1 000万元,增值税170万元，实际收到B公司支付的银行存款1 170万元。B公司作为存货入账。要求编制相应的账务处理。
『正确答案』 A公司：
借：银行存款 1 170（销售商品、提供劳务收到的现金） 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 B公司：
借：库存商品 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170 贷：银行存款 1 170（购买商品、接受劳务支付的现金） 抵销分录：
借：购买商品、接受劳务支付的现金 1 170 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1 170 【例题·单选题】（2010年考题）甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为170万元，款项已收到；
该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（ ）万元。
A.300 B.700 C.1 000 D.1 170 『正确答案』D 『答案解析』“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额＝1 000＋170＝1 170（万元）。销售价款和增值税的款项都已收到，所以抵销含税金额。
【接上题】A公司向B公司销售商品的价款2 000万元,增值税340万元，实际收到B公司支付的银行存款2 340万元。B公司将所购入商品作为固定资产入账。要求编制相应的账务处理。
『正确答案』 A公司：
借：银行存款 2 340（销售商品、提供劳务收到的现金） 贷：主营业务收入 2 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 340 B公司：
借：固定资产 2 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 340 贷：银行存款 2 340（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金） 抵销分录 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 2 340 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 2 340 【例题·单选题】（2013年考题）2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2 000万元，增值税税额为340万元，款项已收存银行；
该批商品成本为1 600万元，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（ ）万元。
A.1 600 B.1 940 C.2 000 D.2 340 『正确答案』D 『答案解析』应抵销的现金流量金额是内部交易发生的现金流量总额，所以为2 340（2 000+340）万元。
4.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 【接上题】A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。要求编制相应的账务处理。
『正确答案』 A公司：
借：银行存款 120（处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额） 贷：固定资产清理 120 B公司：
借：固定资产 120 贷：银行存款 120（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金） 抵销分录：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 120 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 120 【例题·综合题】（2012年考题）蓝天公司与其被投资单位甲，乙，丙，丁，戊公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，有关资料如下：
（1）蓝天公司与各被投资单位的关系 ①蓝天公司拥有甲公司70%有表决权的股份，对甲公司的财务和经营政策拥有控制权，该项股权于2010年1月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，甲公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。
②蓝天公司拥有乙公司5%有表决权的股份，对乙公司不具有控制，共同控制或重大影响，该项股权系2011年11月取得，拟短期内出售以赚取差价，至2011年12月31日该持有意图尚未改变。乙公司股票在活跃市场中存在报价，公允价值能够可靠计量。
③蓝天公司拥有丙公司100%有表决权的股份，对丙公司的财务和经营政策拥有控制权，该项股权于2010年5月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，丙公司股票在活跃市场中不存在报价、公允价值不能可靠计量。
④蓝天公司拥有丁公司20%有表决权的股份，对丁公司的财务和经营政策有重大影响，该项股权于2010年4月取得时准备长期持有，至2011年12月31日该持有意图尚未改变，丁公司股票在活跃市场中存在报价、公允价值能够可靠计量。
⑤蓝天公司拥有戊公司90%有表决权的股份，该项股权系2008年6月取得，并准备长期持有，戊公司已于2011年10月20日被人民法院直接宣告破产清算，至2011年12月31日尚未清算完毕，戊公司股票在活跃市场中不存在报价，公允价值不能可靠计量。
（2）蓝天公司与各被投资单位2011年度发生的相关业务 ①2011年9月1日，蓝天公司自甲公司购入A商品一批作为存货核算，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税税额为85万元，至2011年12月31日，蓝天公司尚未支付上述款项，A商品尚未对外销售，未出现减值迹象。
甲公司生产该批产品的实际成本为400万元（未计提存货跌价准备）。2011年12月31日，甲公司对该笔应收款项计提了8万元的坏账准备。
②2011年8月30日，蓝天公司向乙公司销售其生产的设备一台，增值税专用发票上注明价款为3 000万元，增值税税额为510万元，款项已存银行，该设备的实际成本为2 700万元，未计提存货跌价准备。
乙公司将该设备确认为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为零。
③2011年12月31日，蓝天公司以银行存款1 800万元购入丙公司一栋房屋作为固定资产核算，该房屋在丙公司的账面原价为2 000万元，累计折旧为540万元，未计提固定资产减值准备。
④2011年12月31日，蓝天公司按面值向丁公司定向发行公司债券1 000万元（假定未发生交易费用），款项已存银行。该债券期限为5年，票面年利率与实际利率均为4%，自次年起每年12月31日付息。
丁公司将购入的上述债券划分为持有至到期投资。
（3）其他相关资料 ①上述各公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
②蓝天公司取得各被投资单位股权投资时，各被投资单位各项可辨认资产，负债的公允价值与其账面价值均相同。
③各公司的个别财务报表编制正确，蓝天公司已在工作底稿中汇总得出本公司和各子公司财务报表项目的合计金额。
④假定不考虑所得税及其他相关因素。
要求：
（1）逐一确定蓝天公司对各被投资单位的股权投资进行初始确认时的分类、后续计量采用的方法，并判断说明应否将各被投资单位纳入蓝天公司2011年度合并财务报表的合并范围。请将答案填列在答题卡指定位置的表1中。
（2）分析计算相关业务对蓝天公司2011年度合并工作底稿中有关项目合计金额的抵销额，请将答案填列在答题卡指定位置的表2中。
『正确答案』（1） 表1：
初始确认的类型 后续计量方法 是否纳入合并范围 理由 甲公司 长期股权投资 成本法 是 对甲公司的财务和经营政策拥有控制权 乙公司 交易性金融资产 以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益 否 不具有控制、共同控制或重大影响，公允价值能够可靠计量拟短期内出售以赚取差价 丙公司 长期股权投资 成本法 是 对丙公司的财务和经营政策拥有控制权 丁公司 长期股权投资 权益法 否 对丁公司的财务和经营政策有重大影响，不具有控制权 戊公司 长期股权投资 成本法 否 戊公司已于2011年10月20日被人民法院直接宣告破产清算，蓝天公司已经不能控制该公司 （2） 表2：
单位：万元 项目 计算过程 抵销金额 应收账款 500+85-8 577 存货 500-400 100 固定资产 1 800-（2000-540） 340 应付账款 500+85 585 营业收入 500 500 营业成本 400 400 资产减值损失 8 8 营业外收入 1 800-（2000-540） 340 【例题·综合题】（2011年考题）黔昆公司系一家主要从事电子设备生产和销售的上市公司，因业务发展需要，对甲公司、乙公司进行了长期股权投资。黔昆公司、甲公司和乙公司在该投资交易达成前，相互间不存在关联方关系，且这三家公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，所得税税率均为25%；
销售价格均不含增值税额。
资料一：2010年1月1日，黔昆公司对甲公司、乙公司股权投资的有关资料如下：
（1）从甲公司股东处购入甲公司有表决权股份的80%，能够对甲公司实施控制，实际投资成本为8 300万元。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值为10 200万元，账面价值为10 000万元，差额200万元为存货公允价值大于其账面价值的差额。
（2）从乙公司股东处购入乙公司有表决权股份的30%，能够对乙公司实施重大影响，实际投资成本为1 600万元。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值均为5 000万元。
（3）甲公司、乙公司的资产、负债的账面价值与其计税基础相等。
资料二：黔昆公司在编制2010年度合并财务报表时，相关业务资料及会计处理如下：
要求：逐笔分析、判断资料二中各项会计处理是否正确（分别注明各项会计处理序号）：如不正确，请说明正确的会计处理。（答案中的金额单位用万元表示） （1）甲公司2010年度实现的净利润为1 000万元；
2010年1月1日的存货中已有60%在本年度向外部独立第三方销售。假定黔昆公司采用权益法确认投资收益时不考虑税收因素，编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①确认合并商誉140万元；
②采用权益法确认投资收益800万元。
『正确答案』 ①正确。【解析：资料一，商誉＝8 300－10 200×80%＝140（万元）】；
②不正确，权益法确认投资收益704万元【解析：在合并报表的调整、抵销分录中，应确认的权益法投资收益＝[1 000－资料二（1）（200×60%）]×80%＝704（万元）】。
（2）5月20日，黔昆公司向甲公司赊销一批产品，销售价格为2 000万元，增值税额为340万元，实际成本为1 600万元；
相关应收款项至年末尚未收到，黔昆公司对其计提了坏账准备20万元。甲公司在本年度已将该产品全部向外部独立第三方销售。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①抵销营业收入2 000万元；
②抵销营业成本1 600万元；
③抵销资产减值损失20万元；
④抵销应付账款2 340万元；
⑤确认递延所得税负债5万元。
『正确答案』 ①正确。【分析：借：营业收入，贷：营业成本2 000】；
②不正确，正确处理为：抵销营业成本2 000万元；
③正确。【借：应收账款——坏账准备，贷：资产减值损失20】；
④正确。【借：应付账款，贷：应收账款2 340】；
⑤不正确，正确处理为：抵销递延所得税资产5万元【借：所得税费用，贷：递延 所得税资产20×25%＝5】。
（3）6月30日，黔昆公司向甲公司销售一件产品，销售价格为900万元，增值税额为153万元，实际成本为800万元，相关款项已收存银行。甲公司将购入的该产品确认为管理用固定资产（增值税进项税额可抵扣），预计使用寿命为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
①抵销营业收入900万元；
②抵销营业成本900万元；
③抵销管理费用10万元；
④抵销固定资产折旧10万元；
⑤确认递延所得税负债2.5万元。
『正确答案』 ①正确；
②不正确，正确处理为：抵销营业成本800万元；
【分析：借：营业收入900，贷：营业成本800，固定资产100】；
③不正确，正确处理为：抵销管理费用5万元；
【分析：借：固定资产5（100/10/2），贷：管理费用5】；
④不正确，正确处理为：抵销固定资产折旧5万元；
⑤不正确，正确处理为：确认递延所得税资产23.75万元。【借：递延所得税资产 [（100－5）×25%]23.75，贷：所得税费用23.75】。
（4）11月20日，乙公司向黔昆公司销售一批产品，实际成本为260万元，销售价格为300万元，增值税为51万元，款项已收存银行。黔昆公司将该批产品确认为原材料，至年末该批原材料尚未领用。乙公司2010年度实现的净利润为600万元。黔昆公司的相关会计处理为：
①在个别财务报表中采用权益法确认投资收益180万元；
②编制合并财务报表时抵销存货12万元；
『正确答案』 ①不正确，正确处理为：个别报表中采用权益法应确认的投资收益应该＝[600－（300－260）] ×30%＝168（万元）；
②正确。【分析：逆流交易，合并报表处理：借：长期股权投资（300－260）] ×30%＝12，贷：存货12】。
【拓展】顺流交易，合并报表处理：
借：营业收入 90（300×30%） 贷：营业成本 78（260×30%） 投资收益 12（40×30%） 考点三：报告期内增减子公司合并财务报表的处理 （一）一般处理 1.合并资产负债表 （1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（3）母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
2.合并利润表 （1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（3）母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
3.合并现金流量表 （1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（3）母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
【例题·判断题】（2010年考题）对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（ ） 『正确答案』× 『答案解析』因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将 该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（二）特别处理 1.通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并 （1）个别财务报表 ①在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
②购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时，将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
（2）合并财务报表 ①对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
②合并成本 合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 ③合并商誉 购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例 ④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
【思考问题】个别报表不转，合并报表转？ 【例题·计算分析题】A公司有关投资业务如下：
（1）2011年1月1日，A公司以银行存款3 000万元投资于B公司，持股比例为10%，并对B公司具有重大影响。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元，公允价值与账面价值相等。 （2）2012年12月31日，A公司以银行存款18 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司50%的股权。当日B公司可辨认净资产账面价值总额为34 000万元（其中股本为10 000万元、资本公积为20 000万元、盈余公积为400万元、未分配利润为3 600万元），公允价值为35 000万元（含一项固定资产评估增值1 000万元）。2012年12月31日：长期股权投资账面价值为3 500万元：（其中成本为3 000万元，损益调整300万元，其他权益变动200万元），原持有10%的长期股权投资的公允价值为3 600万元。
要求：编制2012年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。
『正确答案』 （1）个别报表 借：长期股权投资 18 000 贷：银行存款 18 000 借：长期股权投资 3 500 贷：长期股权投资——成本 3 000 ——损益调整 300 ——其他权益变动200 初始投资成本＝3 500＋18 000＝21 500（万元） （2）合并财务报表 ①合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 合并成本＝3 600＋18 000＝21 600（万元） ②购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例 合并商誉＝21 600－35 000×60%＝600（万元） ③对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 3 600－3 500 ＝100（万元） 借：长期股权投资 100 贷：投资收益 100 ④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益200万元计入当期投资收益。
借：资本公积 200 贷：投资收益 200 2.购买子公司少数股权的处理 企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，即，购买少数股东全部或部分权益不属于企业合并，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理: （1）个别财务报表 母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
【思考问题】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，属于企业合并？ （2）合并财务报表 在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
【例题·综合题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2013年和2014年实施了并购和其他有关交易。
（1）2013年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；
以乙公司2013年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；
甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股支付给A公司；
定向增发的普通股数量以甲公司2013年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2013年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。
（2）2013年6月30日，甲公司向A公司定向增发本公司10 000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股5元，支付券商佣金手续费300万元，支付中介机构评估审计费用100万元，工商变更登记手续亦于2013年6月30日办理完成,并取得控制权利。
（3）当日乙公司可辨认净资产账面价值为53 750（其中：股本10 000万元, 资本公积42 750万元, 盈余公积100万元, 未分配利润900万元），乙公司可辨认净资产的公允价值为61 750万元，其差额系由以下两项资产所致：一栋办公楼，成本为18 000万元，已计提折旧6 000万元，公允价值为16 000万元；
一项管理用软件，成本为6 000万元，累计摊销3 000万元，公允价值为7 000万元。上述办公楼预计使用年限为15年，已使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；
上述管理用软件，预计使用年限为10年，已使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
（4）自甲公司2013年6月30日取得乙公司80%股权起到2013年12月31日期间，乙公司利润表中实现净利润1 600万元，提取盈余公积160万元，分配现金股利500万元，其他综合收益增加200万元；
除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。2014年1月1日至6月30日期间，乙公司利润表中实现净利润2 000万元；
乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他权益变动100万元，乙公司未分配现金股利。
（5）2014年6月30日，甲公司从其他股东处购入乙公司8%的股权，支付价款5 260万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
『正确答案』 （1）计算甲公司2013年6月30日取得乙公司80%股权的成本，并编制相关会计分录。
因为甲公司取得乙公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本＝5×10 000＝50 000（万元）。会计分录是：
借：长期股权投资 50 000 管理费用 100 贷：股本 10 000 资本公积——股本溢价 39 700（4×10 000-300） 银行存款 400（300+100） （2）计算2013年6月30日购买日取得乙公司80%股权时形成的商誉。
商誉＝50 000－61 750×80%＝600（万元） （3）编制2013年12月31日合并报表的调整、抵销分录。
①将子公司的账面价值调整为公允价值并摊销 借：固定资产 4 000[16 000－（18 000－6 000）] 无形资产 4 000[7 000－（6 000－3 000）] 贷：资本公积 8 000 借：管理费用 600 贷：固定资产——累计折旧 200（4 000/10÷2） 无形资产——累计摊销 400（4 000/5÷2） ②按照权益法调整长期股权投资 以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司自甲公司取得其80%股权时起至2013年12月31日期间的净利润。
调整后的净利润＝1 600－200－400＝1 000（万元） 借：长期股权投资 800（1 000×80%） 贷：投资收益 800 借：投资收益 400（500×80%） 贷：长期股权投资 400 借：长期股权投资 160（200×80%） 贷：资本公积 160 合并报表长期股权投资账面价值=50 000+800-400+160=50 560（万元） ③长期股权投资与乙公司所有者权益的抵销 借：股本 10 000 资本公积 50 950（42 750＋8 000+200） 盈余公积 260（100＋160） 未分配利润——年末1 240（900＋1 000－160-500） 商誉 600（50 560－62 450×80%） 贷：长期股权投资 50 560 少数股东权益 12 490（62 450×20%） 【思考问题】至2013年12月31日持续计算的可辨认净资产公允价值的金额＝61 750＋1 000-500+200＝62 450（万元） ④投资收益与利润分配抵销分录 借：投资收益 800（1 000×80%） 少数股东损益 200（1 000×20%） 未分配利润——年初 900 贷：提取盈余公积 160 对所有者（或股东）的分配 500 未分配利润——年末 1 240 （4）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2014年6月30日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值） 以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司2014年1月1日至2014年6月30日期间的净利润。
调整后的净利润＝2 000－4 000/10÷2－4 000/5÷2＝1 400（万元） 至2014年6月30日可辨认净资产的公允价值金额＝62 450＋1 400＋100＝63 950（万元） （5）2014年6月30日，甲公司从其他股东处购入乙公司8%的股权，支付价款5 260万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
个别报表：
编制甲公司2014年6月30日购买乙公司股权的会计分录。
借：长期股权投资 5 260 贷：银行存款 5 260 合并财务报表：
甲公司在进一步取得乙公司8%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是600万元。
因购买8%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本5 260万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额5 116万元（63 950×8%），即合并资产负债表资本公积＝5 260－5 116＝144（万元）。
3.不丧失控制权处置子公司投资的处理 企业持有的对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对子公司的控制权，出售股权的交易区分母公司个别报表与合并报表：
（1）个别报表 从母公司个别报表角度，应作为处置长期股权投资的处理，确认处置损益。
（2）合并财务报表 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。
【例题·计算分析题】接上题，第（5）资料改为：2014年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司8%的股权对外出售，取得价款5 260万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
要求：根据上述资料，编制甲公司（1）～（4）会计处理，并编制甲公司2014年6月30日出售乙公司股权的会计分录。
『正确答案』 （1）～（4）会计处理同上。
（5）编制甲公司2014年6月30日出售乙公司股权的会计分录。
个别报表：
借：银行存款 5 260 贷：长期股权投资 5 000（50 000×8%/80%） 投资收益 260 合并报表：
出售股权交易日，出售股权取得的价款5 260万元与所处置股权相对应乙公司净资产5 116万元（63 950×8%）之间的差额为144万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。
4.丧失控制权处置子公司投资的处理 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（1）个别财务报表 ①对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理 借：银行存款 【收到的价款】 贷：长期股权投资 【按照比例冲减账面价值】 投资收益 【差额】 ②处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
【思考问题】需要追溯调整？需要 （2）合并财务报表 对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益×原持股比例 【例题·计算分析题】接上题，第（5）资料改为：
2014年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司50%的股权对外出售，取得价款32 875万元。该项交易后，甲公司其持有的对乙公司30%的股权，不能够控制乙公司的财务和生产经营决策，而只具有重大影响。剩余30%股权投资的公允价值为19 725万元。
要求：根据上述资料，编制甲公司（1）～（4）会计处理，并编制甲公司2014年6月30日出售乙公司股权投资的会计分录。
『正确答案』 （1）～（4）会计处理同上。
（5）编制甲公司2014年6月30日出售乙公司股权的会计分录。
个别报表：
①出售时：
借：银行存款 32 875 贷：长期股权投资 31 250（50 000×50%/80%） 投资收益 1 625 ②追溯调整时：【调整后的净利润1 000、1 400；
现金股利500、0；
其他综合收益200、100】 借：长期股权投资660[（2 400-500＋300）×30%] 贷：盈余公积 15（500×30%×10%） 利润分配——未分配利润 135（500×30%×90%） 投资收益 420（1 400×30%） 资本公积 90（300×30%） 长期股权投资追溯调整后的账面价值＝50 000－31 250＋660＝19 410（万元） 合并报表：
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价32 875＋剩余股权公允价值19 725）－按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额63 950×80%]－商誉600＋其他综合收益300×80%＝1 080（万元）。
5.多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；
但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
考点四：其他综合收益、综合收益总额 “其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。
其他综合收益各项目，应当按以下格式和内容披露（部分内容）: 项 目 本期发生额 上期发生额 1.可供出售金融资产产生的利得（损失）金额 减：可供出售金融资产产生的所得税影响 前期计入其他综合收益当期转入损益净额 小 计 2.按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额 减：按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额产生的所得税影响 前期计入其他综合收益当期转入损益的净额 小 计 3. 略 小 计 4.外币财务报表折算差额 减：处置境外经营当期转入损益的净额 小 计 5.其他 【例题·单选题】（2012年考题）下列各项中，应计入其他资本公积但不属于其他综合收益的是（ ）。
A.溢价发行股票形成的资本公积 B.因享有联营企业其他综合收益形成的资本公积 C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积 D.以权益结算的股份支付在等待期内形成的资本公积 『正确答案』D 『答案解析』选项A，记入“资本公积——股本溢价”科目。