第十四章 收 入 ●考情分析 本章属于非常重要的章节，应重点掌握。本章内容知识点多、综合性强，除可以客观题的形式单独考核外，还经常与前期差错、资产负债表日后事项等结合出题，近年考试的综合题也以全面考核本章内容为主。
从历年考试情况来看，本章重点内容是收入的确认、计量与账务处理，具体包括商品购销、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同收入的核算；
同时，要特别注意各种特殊方式下销售商品收入的确认。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题 型 2013年 2012年 2011年 考 点 单选题 — — 1题1分 建造合同收入 多选题 — 1题2分 1题2分 （1）收入确认条件的判断 （2）分期收款销售商品的核算 判断题 — 2题2分 — （1）商业折扣 （2）以旧换新业务 综合题 1题18分 — 1题18分 （1）销售折让、以旧换新、提供劳务、调整事项的核算 （2）附销售退回条件的销售、现金折扣、预收款方式销售商品、售后回购等各类销售业务的核算 合计 1题18分 3题4分 3题21分 — 考点一：销售商品收入的会计核算 （一）一般商品销售收入的会计处理 关注问题：收入确认的时点，即何时确认收入 1.确认收入 借：银行存款、应收票据等 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 2.结转销售成本 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品 3.涉及消费税的 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税 （二）具体会计处理 1.托收承付方式销售商品的处理 企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例题·计算分析题】甲公司在2013年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税额为34万元，款项尚未收到；
该批商品成本为160万元。甲公司将商品发往乙公司且办妥托收手续。
『正确答案』 （1）2013年7月12日发出商品时 借：应收账款 234 贷：主营业务收入 200 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 借：主营业务成本 160 贷：库存商品 160 （2）假定甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，甲公司仍发出了此商品，假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。2013年7月12日，发出商品时：
借：发出商品 160 贷：库存商品 160 借：应收账款 34 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 34 假定2013年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时：
借：应收账款 200 贷：主营业务收入 200 借：主营业务成本 160 贷：发出商品 160 （3）2013年11月16日，收到款项时：
借：银行存款 234 贷：应收账款 234 2.预收款方式销售商品的处理 企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
3.委托代销商品的处理 （1）视同买断方式 ①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
【例题·计算分析题】甲公司委托乙公司销售商品100万件，甲公司已开出了增值税专用发票，价款500万元，销项税额85万元，成本为300万元。代销协议约定，乙公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关（不得退货）。这批商品已经发出，货款尚未收到， 『正确答案』 甲公司 乙公司 借：应收账款 585 贷：主营业务收入 500 应交税费—应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 300 贷：库存商品 300 借：库存商品 500 应交税费——应交增值税（进项税额） 85 贷：应付账款 585 ②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。
（2）收取手续费方式 【例题·计算分析题】A公司委托B公司销售甲商品100万件，协议价为每件l00元，该商品成本为每件60元，增值税税率为l7%。2013年9月30日A公司发出商品，至2013年12月31日B公司已销售10万件；
2013年12月31日A公司收到B公司开来的代销清单时开具增值税专用发票，已销售10万件。2014年1月26日结清货款。
假定（1），按代销协议，B公司可以将没有代销出去的商品退回给A公司。B公司实际销售时每件售价120元。
假定（2），A公司按售价的10%向B公司支付手续费。
要求：根据假定（1）、（2），分别编制A公司、B公司的相关会计分录。
『正确答案』 A公司的账务处理如下： A公司（视同买断方式） A公司（收取手续费方式） （1）2013年9月30日发出商品时 （1）2013年9月30日发出商品时 借：发出商品 6 000（100×60） 贷：库存商品 6 000 【思考问题】2013年9月30日资产负债表“存货”项目列报？6 000万元。
同左 （2）2013年12月31日收到代销清单时 （2）2013年12月31日收到代销清单时 借：应收账款 1 170 贷：主营业务收入 1 000（10×l00） 应交税费——应交增值税（销项税额）170 同左 借：主营业务成本 600 贷：发出商品 600 同左 无 借：销售费用 100（1 000×10%） 贷：应收账款 100 【思考问题1】2013年12月31日资产负债表“存货”项目列报？6 000－600＝5 400（万元） 【思考问题2】2013年12月31日影响营业利润？1 000－600＝400（万元） 【思考问题3】2013年12月31日资产负债表“应收账款”项目列报？1 170 （万元） 【思考问题1】同左 【思考问题2】2013年12月31日影响营业利润？ 1 000－600－100＝300（万元） 【思考问题3】2013年12月31日资产负债表“应收账款”项目列报？1 170－100＝1 070（万元） （3）2014年1月26日收到B公司汇来的货款 （3）2014年1月26日收到B公司汇来的货款 借：银行存款 l l70 贷：应收账款 l l70 借：银行存款 1 070（l l70－100） 贷：应收账款 1 070 B公司的账务处理如下：【视同买断方式了解，掌握收取手续费方式】 B公司（视同买断方式） B公司（收取手续费方式） （1）2013年9月30日收到甲商品时 （1）2013年9月30日收到甲商品时 借：受托代销商品 10 000（100×l00） 贷：受托代销商品款 l0 000 【思考问题】2013年9月30日资产负债表 “存货”项目列报？ 同左 （2）对外销售时 （2）对外销售时 借：银行存款 1 404 贷：主营业务收入 1 200（10×l20） 应交税费——应交增值税（销项税额） 204 借：银行存款 l l70 贷：应付账款 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 l 000（10×l00） 贷：受托代销商品 1 000 借：受托代销商品款 1 000 贷：受托代销商品 1 000 （3）收到增值税专用发票时 （3）收到增值税专用发票时 借：受托代销商品款 l 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 170 贷：应付账款 l l70 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 170 贷：应付账款 170 【思考问题1】2013年12月31日资产负债表“存货”项目列报？ 【思考问题2】2013年12月31日影响营业利润？1 200－1 000＝200（万元） 【思考问题1】2013年12月31日资产负债表“存货”项目列报？ 【思考问题2】2013年12月31日影响营业利润？ （4）2014年1月26日支付货款 借：应付账款 1 170 贷：银行存款 l 170 （4）2014年1月26日支付货款并计算代销手续费时 借：应付账款 1 170 贷：银行存款 l 070 其他业务收入—手续费 l00 4.商品需要安装和检验的销售 商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
5.订货销售的处理 通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。
6.以旧换新销售的处理 以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
【例题·判断题】（2012年考题）企业采用以旧换新方式销售商品时，应将所售商品按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（ ） 『正确答案』√ 『答案解析』收入准则规定：以旧换新方式下，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例题·计算分析题】单位对个人。2014年2月乙公司向个人销售产品100套，不含税每套价款0.3万元，每套成本0.2万元，增值税税率为17%，同时回收100套旧款产品，旧款产品每套价款为0.01万元（不考虑增值税）。货款已经收到。（结转成本分录省略） 『正确答案』 借：银行存款 34.1（100×0.3×1.17－1） 库存商品 1（100×0.01） 贷：主营业务收入 30（100×0.3） 应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1 【例题·计算分析题】单位对单位。2014年3月，甲公司向乙公司销售产品1 000套，开出增值税专用发票，增值税税率为17%，每套不含税价款0.2万元，每套成本0.09万元。同时从乙公司回收1 000套旧产品，取得增值税专用发票，回收后作为原材料核算，每套回收价款为0.02万元，增值税的进项税额为3.4万元。款项均已经收付。
『正确答案』 （1）销售时 借：银行存款 234 贷：主营业务收入 200 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 借：主营业务成本 90 贷：库存商品 90 （2）回收时 借：原材料 20 应交税费——应交增值税（进项税额） 3.4 贷：银行存款 23.4 7.销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理 （1）商业折扣。按扣除商业折扣后的金额确认收入。
【例题·判断题】（2012年考题）企业销售商品涉及商业折扣的，应按扣除商业折扣前的金额确定商品销售收入金额。（ ） 『正确答案』× 『答案解析』商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入金额。
（2）现金折扣。收入确认时不考虑现金折扣，按合同总价款全额确认收入。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2014年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为1 000万元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；
同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司5月10日收到该笔销售的价款。乙公司作为商品购入。
『正确答案』 甲公司 乙公司 （1）2014年5月1日：
借：应收账款 1 053（1 000×1.17×90%） 贷：主营业务收入 900（1 000×90%） 应交税费——应交增值税（销项税额） 153 （1）2014年5月1日：
借：库存商品 900（1 000×90%） 应交税费——应交增值税（进项税额）153 贷：应付账款 1 053 （2）收到价款 ①按照含增值税额计算现金折扣: 借：银行存款 1 031.94 财务费用 21.06（900×1.17×2%） 贷：应收账款 1 053 ②按照不含增值税额计算现金折扣: 借：银行存款 1 035 财务费用 18（900×2%） 贷：应收账款 1 053 （2）支付价款 ①按照含增值税额计算现金折扣: 借：应付账款 1 053 贷：银行存款 1 031.94 财务费用 21.06（900×1.17×2%） ②按照不含增值税额计算现金折扣: 借：应付账款 1 053 贷：银行存款 1 035 财务费用 18（900×2%） （3）销售折让。
①销售折让发生在销售收入确认之前，按照商业折扣处理方法核算。
②销售折让发生在销售收入已经确认之后，应直接冲减折让当期销售商品收入。
③销售折让发生在销售收入已经确认之后，且属于资产负债表日后事项的，应当按照有 关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例题·计算分析题】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 000万元，增值税税额为340万元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的相关会计处理如下：
（1）销售实现时 借：应收账款 2 340 贷：主营业务收入 2 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 340 （2）发生销售折让时 借：主营业务收入 100（2 000×5%） 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 贷：应收账款 117 （3）实际收到款项时 借：银行存款 2 223 贷：应收账款 2 223 8.销售退回 （1）未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
【例题·计算题】假定2013年11月销售的商品全部于2013年12月发生销售退回。原没有确认收入，增值税发票抵扣联已退回。成本为800万元，销项税额为170万元。
要求：编制商品退回时的相关会计分录。
『正确答案』 借：库存商品 800 贷：发出商品 800 借：应交税费——应交增值税（销项税额） 170 贷：应收账款 170 （2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；
如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
【例题·计算题】甲公司在2013年10月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元，增值税税额为85万元。该批商品成本为260万元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。乙公司在2013年10月20日支付货款。
2013年12月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素。
『正确答案』 （1）2013年l0月18日销售实现时，按销售总价确认收入 借：应收账款 585 贷：主营业务收入 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 260 贷：库存商品 260 （2）在2013年10月20日收到货款时 借：银行存款 575 财务费用 10（500×2%） 贷：应收账款 585 （3）2013年12月25日发生销售退回时 借：主营业务收入 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 贷：银行存款 575 财务费用 10（500×2%） 借：库存商品 260 贷：主营业务成本 260 （3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
借：以前年度损益调整——主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：应收账款 借：库存商品 贷：以前年度损益调整——主营业务成本 借：应交税费——应交所得税 贷：以前年度损益调整——所得税费用 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整 借：盈余公积 贷：利润分配——未分配利润 9.附有销售退回条件的商品销售 有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如何处理。
（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入 【例题·计算分析题】甲公司、乙公司均为一般纳税人，增值税税率为17%。2013年发生下列业务：
（1）2013年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品100件，单位销售价格为10万元 ，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税税额为170万元。协议约定，如果乙公司于3月1日支付货款，在2013年6月30日之前有权退回商品。商品已经发出，3月1日收到货款。甲公司根据过去的经验，估计该批商品的退货率约为10%（10件）；
2013年3月31日未发生退货。相关账务处理：
①3月1日发出商品时 借：银行存款 1 170 贷：主营业务收入 （100×10）1 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 （100×8） 800 贷：库存商品 800 ②3月31日确认估计的销售退回 借：主营业务收入 （10×10）100 贷：主营业务成本 （10×8）80 预计负债 20 （2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库，款项已经支付 借：库存商品 （5×8）40 应交税费——应交增值税（销项税额）（5×10×17%）8.5 预计负债 10 贷：银行存款 （5×10×1.17）58.5 （3）2013年6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，款项已经支付 假定①：再发生销售退回为1件（合计退货6件（5＋1），比预计少退货4件） 借：库存商品 （1×8）8 应交税费——应交增值税（销项税额）（1×10×17%）1.7 主营业务成本 （4×8）32 预计负债 10 贷：银行存款 （1×10×1.17）11.7 主营业务收入 （4×10）40 假定②：再发生销售退回为6件（合计退货11件（5＋6），比预计多退货1件） 借：库存商品 （6×8） 48 应交税费——应交增值税（销项税额）（6×10×17%）10.2 主营业务收入 （1×10）10 预计负债 10 贷：主营业务成本 （1×8）8 银行存款 （6×10×1.17）70.2 假定③如果没有再发生销售退回（合计退货5件（5＋0），比预计少退货5件 ） 借：主营业务成本 （5×8）40 预计负债 10 贷：主营业务收入 （5×10）50 （2）企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例题·计算分析题】沿用上一例题条件。假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率；
商品发出时纳税义务已经发生，发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票，不考虑其他因素。相关账务处理：
（1）3月1日发出商品时 借：发出商品 （100×8）800 贷：库存商品 800 借：银行存款 （100×10×1.17）1 170 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170 预收账款 1 000 （2）4月30日前发生销售退回5件，商品已经入库，款项已经支付 借：预收账款 （5×10）50 应交税费——应交增值税（销项税额） 8.5 贷：银行存款 58.5 借：库存商品 40 贷：发出商品 （5×8）40 （3）2013年6月30日前发生销售退回？件，商品已经入库，款项已经支付 假定①：再发生销售退回为1件[合计退货6件（5＋1），未退货94件] 借：预收账款 （1 000－50）950 应交税费——应交增值税（销项税额）（1×10×17%） 1.7 贷：主营业务收入 （94×10）940 银行存款 （1×10×1.17）11.7 借：库存商品 （1×8）8 主营业务成本 （94×8）752 贷：发出商品 （800－40）760 假定②：再发生销售退回为6件[合计退货11件（5＋6），未退货89件] 借：预收账款 （1 000－50）950 应交税费——应交增值税（销项税额）（6×10×17%）10.2 贷：主营业务收入 （89×10）890 银行存款 （6×10×1.17）70.2 借：库存商品 （6×8） 48 主营业务成本 （89×8）712 贷：发出商品 （800－40）760 假定③：如果没有再发生销售退回 [合计退货5件（5＋0），未退货95件] 借：预收账款 （1 000－50）950 贷：主营业务收入 （95×10）950 借：主营业务成本 （95×8）760 贷：发出商品 （800－40）760 10.具有融资性质的分期收款销售商品 在这种销售方式下，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。
【例题·计算分析题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2011年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计6 000万元（不含增值税），分6期平均支付，首期款项1 000万元于2011年1月1日支付，其余款项在5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。支付款项时收到增值税发票。商品成本为3 000万元。假定折现率为10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908] （计算结果保留两位小数） （1）计算现值：
乙公司 甲公司 现值＝1 000＋ 1 000×（P/A，10%，5）＝1 000＋1 000×3.7908＝4 790.8（万元） （2）2011年1月1日 乙公司 甲公司 借：长期应收款 （1000×6）6 000 贷：主营业务收入 4 790.8 未实现融资收益 1 209.2 借：在建工程 4 790.8 未确认融资费用 1 209.2 贷：长期应付款 6 000 借：银行存款 1 170 贷：长期应收款 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 3 000 贷：库存商品 3 000 借：长期应付款 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额）170 贷：银行存款 1 170 （3）2011年12月31日 乙公司 甲公司 本期摊销金额＝（长期应收款期初余额－未实现融资收益期初余额）×折现率 借：未实现融资收益 379.08 贷：财务费用 [（5 000－1209.2）×10%]379.08 本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率 借：在建工程 379.08 贷：未确认融资费用 379.08 借：银行存款 1 170 贷：长期应收款 1 000 应交税费——应交增值 税（销项税额） 170 借：长期应付款 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额）170 贷：银行存款 1 170 【思考问题】长期应收款账面价值＝（5 000－1 000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（万元） 【思考问题】长期应付款账面价值＝（5 000－1000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（万元） （4）2012年12月31日 乙公司 甲公司 未实现融资收益的分摊额＝3 169.88×10%＝316.99（万元） 借：未实现融资收益 316.99 贷：财务费用 316.99 未确认融资费用的分摊额＝3 169.88×10%＝316.99（万元） 借：财务费用 316.99 贷：未确认融资费用 316.99 借：银行存款 1 170 贷：长期应收款 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：长期应付款 1 170 应交税费——应交增值税（进项税额）170 贷：银行存款 1 170 【思考问题】2012年12月31日长期应收款账面价值 （5 000－1000×2）－（1209.2－379.08－316.99）＝2 486.87（万元） 【思考问题】2012年12月31日长期应付款账面价值 （5 000－1000×2）－（1209.2－379.08－316.99）＝2 486.87（万元 【思考问题】（1）甲公司于2013年1月1日与丙公司签订分期收款销售商品协议，将其生产的一台大型设备出售给丙公司。合同约定不含税价款总额1 000万元，签约当日支付170万元，4月1日支付400万元，8月1日支付600万元。当日商品已经发出，开出增值税发票，价款1 000万元，增值税170万元，产品成本800万元。
借：应收账款 1 170 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 800 贷：库存商品 800 （2）甲公司于1月1日和4月1日收到货款 略 （3）7月因自然灾害造成生产设施重大毁损，丙公司遂通知甲公司，其无法按期支付所购设备其余款项。甲公司在编制2013年度财务报表时，经向丙公司核实，预计丙公司所欠剩余款项在2018年才可能收回，2013年12月31日按未来现金流量折算的现值金额为560万元。
借：资产减值损失 （600－560）40 贷：坏账准备 40 11.售后回购的处理 （1）回购价格确定。如果回购价格固定或原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；
回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
【例题·计算分析题】2013年7月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为l00万元，增值税额为l7万元。该批商品成本为70万元；
商品未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为103万元（不含增值税额）。
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
①7月1日：
借：银行存款 117 贷：其他应付款 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 17 ②回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为3个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额＝3÷3＝1（万元）。
借：财务费用 1 贷：其他应付款 1 ③9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为103万元，增值税额为17.51万元。假定款项已经支付。
借：财务费用 1 贷：其他应付款 1 借：其他应付款 103 应交税费——应交增值税（进项税额）17.51 贷：银行存款 120.51 （2）回购价格不确定。如果回购价格按照回购日当日的公允价值确定，且有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
【例题·计算题】2014年1月20日，甲公司向乙公司销售产品一批，售价为1 000万元，成本为800万元，产品已发出，款项已收到，增值税发票已经开出。根据销售合同约定，甲公司有权在未来一年内按照当时的市场价格自乙公司回购同等数量、同等规格的该商品。截至12月31日，甲公司尚未行使回购的权利。甲公司的账务处理如下：
甲公司在销售时点已转移了商品所有权上的主要风险和报酬，符合收入确认的原则。
借：银行存款 1 170 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 800 贷：库存商品 800 12.售后租回 在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
（1）如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（2）如果售后租回交易认定为经营租赁：
①在有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的情况下， 售价与资产账面价值的的差额应确认为当期损益。
②如果售后租回交易不是按公允价值达成的情况下：
第一种情况：售价低于公允价值的，应确认为当期损益。如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其确认为递延收益，并按与租金费用确认相一致的方法进行摊销。
第二种情况：售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
13.买一赠一 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
【例题·计算题】甲公司为大型家电销售企业，2013年5月举办买一赠一方式销售本企业商品促销活动，活动规定凡是购买一台2匹柜式机空调赠送一台1匹壁挂式空调。2匹柜式机空调销售价款每台7000元，每台销售成本4800元，赠送的1匹壁挂式空调每台市价3000元，每台成本价2000元。2013年5月销售2匹柜式机空调1万台。不考虑增值税。
借：银行存款 7 000 贷：主营业务收入——2匹柜式机空调 [7 000×7 000/（7 000+3 000）] 4 900 ——1匹壁挂式空调 [7 000×3 000/（7 000+3 000）]2 100 借：主营业务成本——2匹柜式机空调 4 800 ——1匹壁挂式空调 2 000 贷：库存商品——2匹柜式机空调 4 800 ——1匹壁挂式空调 2 000 【例题·多选题】（2012年考题）下列各项中，表明已售商品所有权的主要风险和报酬尚未转移给购货方的有（ ）。
A.销售商品的同时，约定日后将以融资租赁方式租回 B.销售商品的同时，约定日后将以高于原售价的固定价格回购 C.已售商品附有无条件退货条款，但不能合理估计退货的可能性 D.向购货方发出商品后，发现商品质量与合同不符，很可能遭受退货 『正确答案』ABCD 【例题·计算分析题】（2010年考题）宁南公司为上市公司，主要从事家用电器的生产和销售，产品销售价格为公允价格。2009年，宁南公司由于受国际金融危机的影响，出口业务受到了较大冲击。为应对金融危机，宁南公司积极开拓国内市场，采用多种销售方式增加收入。2009年度，宁南公司有关销售业务及其会计处理如下（不考虑增值税等相关税费）。
要求：
根据上述材料。逐笔分析，判断（1）至（6）笔经济业务中各项会计处理是否正确（分别注明该笔经济业务及各项会计处理序号）；
如不正确，请说明正确的会计处理。（答案中金额单位用万元表示） （1）2009年1月1日，为扩大公司的市场品牌效应，宁南公司与甲公司签订商标权出租合同。合同约定：甲公司可以在5年内使用宁南公司的某商标生产X产品，期限为2009年1月1日至2013年12月31日，甲公司每年向宁南公司支付100万元的商标使用费；
宁南公司在该商标出租期间不再使用该商标。该商标系宁南公司2006年1月1日购入的，初始入账价值为250万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。相关会计处理为：
①确认其他业务收入500万元；
②结转其他业务成本175万元。
『正确答案』 ①不正确。正确处理：应确认其他业务收入100万元。
②不正确。正确处理：应结转其他业务成本25（250/10）万元。
（2）宁南公司开展产品以旧换新业务，2009年度共销售A产品1 000台，每台销售价格为0.2万元，每台销售成本为0.12万元；
同时，回收1 000台旧产品作为原材料验收入库，每台回收价格为0.05万元，款项均已收付。相关会计处理为：
①确认主营业务收入200万元；
②结转主营业务成本120万元；
③确认原材料50万元。
『正确答案』 ①正确。
②正确。
③正确。
（3）2009年6月30日，宁南公司与乙公司签订销售合同，以800万元价格向乙公司销售一批B产品；
同时签订补充合同，约定于2009年7月31日以810万元的价格将该批B产品购回。B产品并未发出，款项已于当日收存银行。该批B产品成本为650万元。7月31日，宁南公司从乙公司购回该批B产品，同时支付有关款项。相关会计处理为：
①6月30日确认主营业务收入800万元；
②6月30日结转主营业务成本650万元；
③7月31日确认财务费用10万元。
『正确答案』 ①不正确。正确处理：应确认其他应付款800万元。
②不正确。正确处理：不应结转主营业务成本650万元。
③正确。
（4）宁南公司为推销C产品，承诺购买该新产品的客户均有6个月的试用期，如客户试用不满意，可无条件退货，2009年12月1日，C产品已交付买方，售价为100万元，实际成本为90万元。2009年12月31日，货款100万元尚未收到，相关会计处理为：
①确认主营业务收入100万元；
②结转主营业务成本90万元。
『正确答案』 ①不正确。正确处理：不确认主营业务收入100万元。
②不正确。正确处理：应确认发出商品90万元。
（5）2009年12月1日，宁南公司委托丙公司销售D产品1 000台，商品已经发出，每台成本为0.4万元。合同约定：宁南公司委托丙公司按每台0.6万元的价格对外销售D产品，并按销售价格的10%向丙公司支付劳务报酬。2009年12月31日，宁南公司收到丙公司对外销售D产品500台的通知。相关的会计处理为：
①12月1日确认主营业务收入600万元；
②12月1日结转主营业务成本400万元；
③12月1日确认销售费用60万元；
④12月31日未进行会计处理。
『正确答案』 ①不正确。正确处理：不确认主营业务收入600万元。
②不正确。正确处理：应确认发出商品400万元。
③不正确。正确处理：不应确认销售费用60万元。
④不正确。正确处理：应确认主营业务收入300万元；
应结转主营业务成本200万元；
应确认销售费用30万元。
（6）2009年12月31日，宁南公司与丁公司签订销售合同，采用分期收款方式向丁公司销售一批E产品，合同约定销售价格是4 000万元，从2009年12月31日起分5年于次年的12月31日等额收取。该批E产品的成本为3 000万元。如果采用现销方式，该批E产品销售价格为3 400万元。相关的会计处理为：
①12月31日确认营业外收入4 000万元；
②12月31日结转主营业务成本3 000万元；
③12月31日确认财务费用200万元。
『正确答案』 ①不正确。正确处理：确认主营业务收入3400万元，同时确认未实现融资收益600万元。
②正确。
③不正确。正确处理：不应确认财务费用200万元。
【例题·综合题】（2011年考题）南云公司为上市公司，属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；
主要从事机器设备的生产和销售，销售价格为公允价值（不含增值税额），销售成本逐笔结转。2010度，南云公司有关业务资料如下：
根据上述资料，逐笔编制南云公司相关业务的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；
答案中的金额单位用万元表示） （1）1月31日，向甲公司销售100台A机器设备，单位销售价格为40万元，单位销售成本为30万元，未计提存货跌价准备；
设备已发出，款项尚未收到。合同约定，甲公司在6月30日前有权无条件退货。当日，南云公司根据以往经验，估计该批机器设备的退货率为10%。6月30日，收到甲公司退回的A机器设备11台并验收入库，89台A机器设备的销售款项收存银行。南云公司发出该批机器设备时发生增值税纳税义务，实际发生销售退回时可以冲回增值税额。
『正确答案』 1月31日 借：应收账款 4 680 贷：主营业务收入 4 000（100台×40） 应交税费——应交增值税（销项税额） 680 借：主营业务成本 3 000 贷：库存商品 3 000（100台×30） 借：主营业务收入 400（4 000×10%） 贷：主营业务成本 300（3 000×10%） 预计负债 100 6月30日 借：库存商品 330（ 11台×30） 应交税费——应交增值税（销项税额）74.8（440×17%） 主营业务收入 40（11台×40-400） 预计负债 100 贷：主营业务成本 30（ 11台×30-300） 应收账款 514.8（440×1.17） 借：银行存款 4 165.2（89×40×1.17） 贷：应收账款 4 165.2 （2）3月25日，向乙公司销售一批B机器设备，销售价格为3 000万元，销售成本为2 800万元，未计提存货跌价准备；
该批机器设备已发出，款项尚未收到。南云公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。4月10日，收到乙公司支付的款项。南云公司计算现金折扣时不考虑增值税额。
『正确答案』 3月25日 借：应收账款 3 510 贷：主营业务收入 3 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 510 借：主营业务成本 2 800 贷：库存商品 2 800 4月10日 借：银行存款 3 480 财务费用 30（3 000×1%） 贷：应收账款 3 510（3 000×1.17） （3）6月30日，在二级市场转让持有的丙公司10万股普通股股票，相关款项50万元已收存银行。该股票系上年度购入，初始取得成本为35万元，作为交易性金融资产核算；
已确认相关公允价值变动收益8万元。
『正确答案』 6月30日：
借：银行存款 50 贷：交易性金融资产——成本 35 ——公允价值变动 8 投资收益 7 借：公允价值变动损益 8 贷：投资收益 8 （4）9月30日，采用分期预收款方式向丁公司销售一批C机器设备。合同约定，该批机器设备销售价格为580万元；
丁公司应在合同签订时预付50%货款（不含增值税额），剩余款项应于11月30日支付，并由南云公司发出C机器设备。9月30日，收到丁公司预付的货款290万元并存入银行；
11月30日，发出该批机器设备，收到丁公司支付的剩余货款及全部增值税额并存入银行。该批机器设备实际成本为600万元 ，已计提存货跌价准备30万元。南云公司发出该批机器时发生增值税纳税义务。
『正确答案』 9月30日：
借：银行存款 290 贷：预收账款 290 11月30日：
借：银行存款 388.6 预收账款 290 贷：主营业务收入 580 应交税费——应交增值税（销项税额）98.6 借：主营业务成本 570 存货跌价准备 30 贷：库存商品 600 （5）11月30日，向戊公司销售一项无形资产，相关款项200万元已收存银行；
适用的营业税税率为5%。该项无形资产的成本为500万元，已摊销340万元，已计提无形资产减值准备30万元。
『正确答案』 11月30日：
借：银行存款 200 累计摊销 340 无形资产减值准备 30 贷：无形资产 500 应交税费——应交营业税 10（200×5%） 营业外收入 60 （6）12月1日，向庚公司销售100台D机器设备，销售价格为2 400万元；
该批机器设备总成本为1 800万元，未计提存货跌价准备；
该批机器设备尚未发出，相关款项已收存银行，同时发生增值税纳税义务。合同约定，南云公司应于2011年5月1日按2 500万元的价格（不含增值税额）回购该批机器设备。12月31日，计提当月与该回购交易相关的利息费用（利息费用按月平均计提）。
『正确答案』 12月1日：
借：银行存款 2 808（2 400×1.17） 贷：其他应付款 2 400 应交税费——应交增值税（销项税额） 408 12月31日：
借：财务费用 20[（2 500－2 400）÷5] 贷：其他应付款 20 考点二：提供劳务收入的会计核算 （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入 本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用 【例题·计算分析题】B公司2011年4月1日接受一项劳务合同，合同期限为2年，合同收入为480万元，原估计总成本为300万元。
采用已提供的劳务量占应提供的劳务量的百分比法确认收入。
年度 本年已发生成本 估计将要发生成本 2011年 90万元 210万元 2012年 110万元 120万元 2013年 105万元 0 『正确答案』 （1）2011年确认收入＝480×9/24－0＝180（万元） 2011年确认成本＝（90＋210）×9/24－0＝112.5（万元） （2）2012年确认收入＝480×21/24－180＝240（万元） 2012年确认成本＝（90＋110＋120）×21/24－112.5＝167.5（万元） （3）2013年确认收入＝480×24/24－（180＋240）＝60（万元） 2013年确认成本＝（90＋110＋105）×24/24－（112.5＋167.5）＝25（万元） 【例题·计算分析题】甲公司2011年接受一项劳务，合同总收入为600万元，初始估计总成本为400万元。2012年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得预计总成本达到500万元。有关资料如下：
年 度 本年已发生成本 估计将要发生成本 预计总成本 本年预收款 2011年 160万元 240万元 400万元 300万元 2012年 150万元 190万元 500万元 200万元 2013年 170万元 0 － 100万元 采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。假定不考虑各种税费。
（1）2011年 借：劳务成本 160 贷：应付职工薪酬 160 借：银行存款 300 贷：预收账款 300 2011年完工程度＝160/（160＋240）＝40% 2011年确认收入＝600×40%－0＝240（万元） 2011年确认成本＝400×40%－0＝160（万元） 借：预收账款 240 贷：主营业务收入 240 借：主营业务成本 160 贷：劳务成本 160 【思考问题】 2011年资产负债表“存货”项目的金额＝160－160＝0（万元） 影响2011年“营业利润”项目的金额＝240－160＝80（万元） （2）2012年 借：劳务成本 150 贷：应付职工薪酬 150 借：银行存款 200 贷：预收账款 200 2012年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62% 2012年确认收入＝600×62%－240＝132（万元） 2012年确认成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（万元） 借：预收账款 132 贷：主营业务收入 132 借：主营业务成本 150 贷：劳务成本 150 【思考问题】 2012年资产负债表“存货”项目的金额＝150－150＝0（万元） 影响2012年营业利润的金额＝132－150＝－18（万元） （3）2013年 借：劳务成本 170 贷：应付职工薪酬 170 借：银行存款 100 贷：预收账款 100 2013年完工程度＝100% 2013年确认收入＝600－240－132＝228万元） 2013年确认成本＝（160＋150＋170）―160―150＝170（万元） 借：预收账款 228 贷：主营业务收入 228 借：主营业务成本 170 贷：劳务成本 170 （二）提供劳务交易结果不能可靠估计 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
按照能够得到补偿的金额→确认营业收入 将已经发生的劳务成本→确认营业成本 【思考问题】甲公司接受一项劳务，合同总收入是100万元，成本是80万元；
因对方发生财务困难，造成合同无法履行。假定已经发生成本6万元，甲公司预计得到补偿的金额为6万元（甲公司已经预收对方6万元）。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为：
『正确答案』 借：银行存款 6 贷：预收账款 6 借：预收账款 6 贷：主营业务收入 6 借：主营业务成本 6 贷：劳务成本 6 【思考问题】假定已经发生成本10万元，甲公司预计得到补偿的金额为0。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为：
『正确答案』 借：主营业务成本 10 贷：劳务成本 10 （三）销售商品和提供劳务混合业务 1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。
【例题·计算分析题】A公司2013年12月2日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型设备，合同价款为1 000万元（含安装费），同时负责安装调试。按合同规定，安装工作属于销售合同重要组成部分，B公司在本公司交付商品前预付200万元货款，其余价款将在A公司将商品运抵B公司并安装检验合格后才予以支付。
A公司于本年度12月4日将该台大型设备运抵B公司并开始安装，预计于次年1月31日全部安装完成。该台大型设备实际成本为700万元，预计安装费用为15万元，已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2014年1月31日全部安装完成，发生安装费用6万元，均为人工费用，当日开出增值税专用发票，其余货款已经收到。
『正确答案』 （1）编制2013年有关会计分录。
借：发出商品 700 贷：库存商品 700 借：银行存款 200 贷：预收账款 200 借：劳务成本 10 贷：应付职工薪酬 10 （2）编制2014年有关会计分录。
借：劳务成本 6 贷：应付职工薪酬 6 借：银行存款 970 预收账款 200 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 借：主营业务成本 716 贷：发出商品 700 劳务成本 16 【例题·计算分析题】A公司2013年11月20日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型机床，合同价款为500万元，实际成本为400万元，商品已经发出并开出增值税发票，货款已经收到。同日与B公司签订一项安装合同，合同规定，A公司负责该台大型机床安装工作，安装费为50万元（不考虑其他相关税费），安装完毕后支付安装费。
A公司于本年度12月4日开始安装，预计于次年2月20日安装完成。预计安装成本为25万元，2013年已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2014年2月20日全部安装完成，发生安装费用18万元，均为人工费用，安装费用已经收到。采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。
『正确答案』 （1）编制2013年有关会计分录。
借：银行存款 585 贷：主营业务收入 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 借：劳务成本 10 贷：应付职工薪酬 10 2013年确认劳务收入＝50×10/25＝20（万元） 2013年确认劳务成本＝25×10/25＝10（万元） 借：应收账款 20 贷：主营业务收入 20 借：主营业务成本 10 贷：劳务成本 10 （2）编制2014年有关会计分录。
借：劳务成本 18 贷：应付职工薪酬 18 2014年确认劳务收入＝50－20＝30（万元） 2014年确认劳务成本＝28－10＝18（万元） 借：应收账款 30 贷：主营业务收入 30 借：主营业务成本 18 贷：劳务成本 18 借：银行存款 50 贷：应收账款 50 【例题·综合题】（2013年考题）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提盈余公积。甲公司与收入有关的资料如下：要求：
（1）根据材料（1）至材料（3），逐笔编制甲公司相关业务的会计分录（销售成本和劳务成本应逐笔结转）。
（2）根据资料（4），判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项，如为调整事项，编制相应的会计分录。（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；
答案中的金额单位用万元表示）。
（1）2012年3月25日，甲公司向丙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3 000万元，增值税税额为510万元，该批商品成本为2 400万元，未计提存货跌价准备，该批商品已发出，满足收入确认条件。4月5日，丙公司在验收该批商品时发现其外观有瑕疵，甲公司同意按不含增值税的销售价格给予10%的折让，红字增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为51万元。
5月10日，甲公司收到丙公司支付的款项3 159万元。
①2012年3月25日确认收入 借：应收账款 3 510 贷：主营业务收入 3 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 510 借：主营业务成本 2 400 贷：库存商品 2 400 ②2012年4月5日发生销售折让 借：主营业务收入 300 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 贷：应收账款 351 ③2012年5月10日收到款项 借：银行存款 3 159 贷：应收账款 3 159 （2）2012年9月1日至30日，甲公司开展A产品以旧换新业务，共销售A产品100台，每台不含增值税的销售价格为10万元，增值税税额为1.7万元，每台销售成本为7万元，同时，回收100台旧产品作为原材料验收入库，每台不含增值税的回收价格为1万元，增值税税额为0.17万元，款项均已支付。
①销售100台A产品 借：银行存款 1 170 贷：主营业务收入 1 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 ②结转销售成本 借：主营业务成本 700 贷：库存商品 700 ③回收旧产品作为原材料 借：原材料 100 应交税费——应交增值税（进项税额） 17 贷：银行存款 117 （3）2012年11月20日，甲公司与戊公司签订一项为期3个月的劳务合同，合同总收入为90万元，当日，收到戊公司预付的合同款45万元。12月31日，经专业测量师测量后，确定该项劳务的完工程度为40%。至12月31日，累计发生的劳务成本为30万元，估计完成该合同还将发生劳务成本40万元，该项合同的结果能够可靠计量，假定发生的劳务成本均为职工薪酬，不考虑税费等相关因素。
①2012年11月20日 借：银行存款 45 贷：预收账款（或：应收账款） 45 ②2012年12月31日 借：劳务成本 30 贷：应付职工薪酬 30 借：预收账款 36 贷：主营业务收入 （90×40%）36 借：主营业务成本 （30＋40）×40%＝28 贷：劳务成本 28 （4）2013年1月18日，因产品质量问题，甲公司收到乙公司退回的一批商品，红字增值税专用发票上注明的价款为400万元，增值税税额为68万元，该批商品系2012年12月19日售出，销售成本为320万元，已于当日全部确认为收入，款项仍未收到，未计提坏账准备，甲公司2012年度财务报告批准报出日为2013年3月10日，2012年度所得税汇算清缴于2013年4月30日完成。
除上述材料外，不考虑其他因素。
该事项发生在财务报表报出日之前，且属于资产负债表日之前的产品质量问题退回的商品，因此属于资产负债表日后调整事项。
借：以前年度损益调整——主营业务收入 400 应交税费——应交增值税（销项税额）68 贷：应收账款 468 借：库存商品 320 贷：以前年度损益调整——主营业务成本 320 借：应交税费——应交所得税 20[（400-320）×25%] 贷：以前年度损益调整——所得税费用 20 借：利润分配——未分配利润 60 贷：以前年度损益调整 60 借：盈余公积 6 贷：利润分配——未分配利润 6 （四）特殊劳务交易的核算 1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
【思考问题】2013年11月30日，客户与广告公司签订协议，由广告公司为客户制作一部广告宣传片，约定广告公司应在2014年4月10日制作完成。制作完成后将广告片于2014年4月30日交与电视台。合同规定在2014年6月1日电视台播放广告片。请问，广告公司如何确认收入？电视台如何确认收入？ 广告公司：
（1）确认收入时点：分别在2013年年末、2014年4月确认 （2）确认收入方法：按照完工百分比法确认收入 （3）确认收入名称：广告制作费 电视台：
（1）确认收入时点：在2014年6月确认收入 （2）确认收入名称：宣传媒介费 3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
【例题·单选题】甲公司2013年1月1日销售商品一批，增值税专用发票上注明价格为100万元，增值税额为17万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的20%属于商品售出后5年内提供后续服务的服务费。则甲公司2013年应确认的收入为（ ）万元。
A.100 B.80 C.84 D.4 『正确答案』C 『答案解析』甲公司2013年应确认的收入＝100×（1－20%）＋100×20%/5＝80＋4＝84（万元）。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；
属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
比如：某连锁经营的洗衣企业，假定开连锁店加盟费为100万元。这100万元包括提供洗衣设备，对于连锁企业，视为将洗衣设备销售，应该对此确认收入；
假定这100万元中还包括选址、人员培训等费用，则连锁企业应该在提供服务时确认收入。
8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。比如：物业提供的物业管理费等。
【例题·单选题】（2010年考题）下列关于收入的表述中，不正确的是（ ）。
A.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方是确认商品销售收入的必要前提 B.企业提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入 C.企业与其客户签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务的，在销售商品部分和提供劳务部分不能区分的情况下，应当全部作为提供劳务处理 D.销售商品相关的已发生或将发生的成本不能可靠计量的，已收到的价款不应确认为收入 『正确答案』C 『答案解析』销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
（五）授予客户奖励积分的处理 企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入,奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。
【思考问题】甲公司为增值税一般纳税人，2014年1月甲公司提出的客户忠诚度计划规定购物每满1元积1分，积分可在1年内兑换成商品，1个积分的公允价值为0.2元。2014年1月某顾客购买了售价1 170元（含增值税）的某商品，成本为600元，并办理了积分卡。预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。不考虑其他因素，则该商场2014年1月销售商品时应确认的收入是多少？ 『答案解析』按照积分规则，该顾客共获得积分1 170分，其公允价值为234元（因1个积分可抵付0.2元），因此该商场应确认的收入＝（取得的不含税货款）1 170/1.17－（积分公允价值）234＝766（元）。分录为：
借：库存现金 1 170 贷：主营业务收入 766 递延收益 234 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 结转成本的分录略。
2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。
确认收入的金额＝递延收益×（被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数） 【思考问题】接上例，假定2014年2月该顾客在甲商场选购一件售价117元（含增值税）的其他商品，成本为80元，要求以积分卡上积分（共1 170分）抵付该商品价款。甲商场确认该顾客满足兑换条件，不考虑其他因素，则2014年2月该商场就该事项应确认的收入是多少？ 按照积分规则，用于抵付商品价格的积分数585分（117/0.2），所以甲商场2014年2月应确认的收入＝234×（585/1 170）/1.17＝100（元），分录为：
借：递延收益 117 贷：主营业务收入 100 应交税费——应交增值税（销项税额 17 结转成本的分录略。
【例题·计算分析题】甲公司为大型商城，2012年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；
奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废；
甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。假定不考虑增值税等因素。
（1）2012年度，甲公司销售各类商品共计10 000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计10 000万分，客户使用奖励积分共计6 000万分。2012年年末，甲公司估计2012年度授予的奖励积分将有80%使用。
分析：2012年度授予奖励积分的公允价值＝10 000×0.01＝100（万元） 2012年度因销售商品应当确认的销售收入＝10 000－100＝9 900（万元） 借：银行存款 10 000 贷：主营业务收入 9 900 递延收益 100 2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝100×[6 000/（10 000×80%）]＝75（万元） 借：递延收益 75 贷：主营业务收入 75 甲公司2012年年末递延收益的余额＝100－75＝25（万元） 甲公司2012年年末剩余奖励积分＝25/0.01＝2 500（万分） 注：错误的计算方法是：10 000－6 000＝4 000（万分） （2）2013年度，甲公司销售各类商品共计20 000万元，授予客户奖励积分共计20 000万分，客户使用奖励积分15 100万分。2013年年末，甲公司估计2013年度授予的奖励积分将有90%使用。 分析：2013年度授予奖励积分的公允价值＝20 000×0.01＝200（万元） 2013年度因销售商品应当确认的销售收入＝20 000－200＝19 800（万元） 借：银行存款 20 000 贷：主营业务收入 19 800 递延收益 200 2013年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝25＋200×[（15 100－2 500）/（20 000×90%）]＝165（万元） 借：递延收益 165 贷：主营业务收入 165 【思考问题】2013年12月1日，甲公司举办预存话费送手机活动，预存2 500元话费，赠送市价1 200元，成本价850元的手机一部。从活动当月起未来24个月，每月享受价值75元，成本45元的通话服务，当月有10万名用户参与活动。
分析：甲公司应当将收到的话费在手机销售和通话服务之间按相对公允价值比例进行分配。手机销售收入应在当月一次性确认，话费收入随着服务的提供逐期确认。
借：银行存款 25 000 贷：主营业务收入 ［25 000×12 000/（12 000＋75×24×10）］10 000 预收账款 15 000 借：预收账款 （15000/24）625 贷：主营业务收入 625 （六）营业税改征增值税的处理 一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；
同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
（1）企业接受应税服务时 借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）【允许扣减销售额而减少的销项税额】 主营业务成本【倒挤差额】 贷：银行存款/应付账款 （2）对于期末一次性进行账务处理的企业 借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）【当期允许扣减销售额而减少的销项税额】 贷：主营业务成本 注：2013年8月份，营改增开始在全国范围内实施，此时一般纳税人因允许扣减销售额而减少的销项税额，在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目下反映，不再通过“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目反映。
【例题·计算分析题】甲公司、乙公司均为一般纳税人的货物运输公司，运输业务的增值税税率为11%。2013年12月承担了客户一批货物的运输，将一批货物从北京运往西藏，其中从北京到四川由甲公司负责运输，从四川到西藏由乙公司负责运输，甲公司单独支付乙公司运输费用，该业务甲公司从客户取得价款333万元（含增值税）。支付联运企业乙公司运费133.2万元并取得增值税专用发票。
（1）甲运输公司销售额为333÷（1＋11%）＝300（万元）。甲运输公司应交增值税额为300×11%＝33（万元）。
借：银行存款 333 贷：主营业务收入 300 应交税费—应交增值税（销项税额） 33 （2）支付联运企业运费133.2万元：
借：主营业务成本 （133.2－13.2）120【倒挤差额】 应交税费——应交增值税（进项税额） [133.2÷（1＋11%）×11%]13.2 贷：银行存款 133.2 所以，因该项业务甲公司应该缴纳的增值税＝33－13.2＝19.8（万元）。
考点三：让渡资产使用权收入的会计核算 让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。
（一）一次性收取使用费 如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；
提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
【例题·判断题】甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收费10万元，不提供后续服务，则一次性确认收入10万元。（ ） 『正确答案』√ （二）分期收取使用费 如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收 费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例题·计算分析题】丙公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入100万元；
第二年，丁公司实现销售收入150万元。假定丙公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。丙公司的账务处理如下：
『正确答案』 （1）第一年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 10（100×10%） 贷：其他业务收入 10 （2）第二年年末确认使用费收入时：
借：银行存款 15（150×10%） 贷：其他业务收入 15 考点四：建造合同收入的会计核算 （一）与建造合同收入相关的概念 1.建造合同收入 需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。
【思考问题】A建筑公司与B客户签订了一份金额为10 000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期为2011年1月1日～2013年1月1日。同时，合同还规定，水轮机组由客户采购，于2013年3月1日前交付建造承包商安装。
（1）在合同执行过程中，2011年由于钢筋水泥价格上涨，A建筑公司要求客户增加合同价款2 000万元，但至2011年年末客户未同意。
2011年合同总收入为10 000万元，即指的初始收入。
（2）2012年B客户提出修改工程图纸，书面通知A建筑公司同意并增加合同价款3 000万元。
2012年合同总收入＝10 000＋3 000＝13 000（万元） （3）2013年B客户并未在合同规定的时间将水轮机组交付承包商，根据双方谈判的情况，客户 同意向A建筑公司支付延误工期款500万元（索赔收入）。
2013年合同总收入＝10 000＋3 000＋500＝13 500（万元） 2.特别问题 （1）因订立合同而发生的费用 建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；
未满足上述条件的，应当计入当期损益。
（2）零星收益 与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资（指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料等）取得的收益。由于工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
（3）期间费用不计入合同成本 （二）建造合同的结果能够可靠地估计 企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
注意，在采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算完工程度时，累计实际发生的合同成本，不包括：
1.施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
【例题·单选题】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为2 000万元。2013年，该建筑公司发生人工费用400万元，材料费用500万元，机械作业费用250万元，其他间接费用和工程间接费用50万元，合计1 200万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算2013年的完工进度是（ ）。
A.55% B.60% C.87.5% D.90% 『正确答案』A 『答案解析』合同完工进度＝（1 200－100）÷2 000×100%＝55%。
2.在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。但是根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
【思考问题】企业要建造一条高速公路，其中有一段因跨山需要打隧道，打隧道的工程对外分包给另外一个企业，工程款项为10 000万元，合同规定两年内完成。按规定在两年内按工作量支付分包款。假设第一年完成工作量的40%，第二年完成60%。则第一年预付了5 000万元的款项，但这5 000万元企业不能全部计入到第一年的工程成本，第一年工程成本只能计4 000万元。
【例题·计算分析题】某建筑企业签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2012年2月开工，预计2014年9月完工。建造该工程的其他有关资料如下：
单位：万元 项 目 2012年 2013年 2014年 实际发生成本 300 198 352 预计完成合同尚需发生成本 500 332 0 『正确答案』 （1）计算2012年确认的合同收入、合同费用和合同毛利 完工进度＝300÷（300＋500）×100%＝37.5% 确认的合同收入＝1 000×37.5%＝375（万元） 确认的合同费用＝（300＋500）×37.5%＝300（万元） 确认的合同毛利＝375－300＝75（万元） （2）2013年确认的合同收入、合同费用和合同毛利 完工进度＝（300＋198）÷（300＋198＋332）×100%＝60% 确认的合同收入＝1 000×60%－375＝225（万元） 确认的合同费用＝（300＋198＋332）×60%－300＝198（万元） 确认的合同毛利＝225－198＝27（万元） （三）建造合同的结果不能可靠地估计 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入与费用，应区别以下情况处理：
1.合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用。
2.合同成本不可能收回的 应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。
【例题·计算分析题】某建筑公司与客户签订了一项总金额为15 000万元的建造合同。
（1）2012年实际发生工程成本4 000万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。会计如下：
借：主营业务成本 4 000 贷：主营业务收入 4 000 【思考问题】假定该公司当年实际发生的工程成本4 000万元不可能收回，这种情况下，该公司应将4 000万元确认为当年的费用，不确认收入，其账务处理如下：
借：主营业务成本 4 000 贷：工程施工——合同毛利 4 000 （2）2013年，完工进度无法可靠确定的因素消除，本年实际发生成本为3 000万元，预计为完成合同尚需发生的成本为3 000万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝（4 000＋3 000）÷（4 000＋3 000＋3 000）＝70% 第二年确认的合同收入＝15 000×70%－4 000＝6 500（万元） 第二年确认的合同成本＝（4 000＋3 000＋3 000）×70%－4 000＝3 000（万元） 第二年确认的合同毛利＝6 500－3 000＝3 500（万元） 账务处理如下：
借：主营业务成本 3 000 工程施工——合同毛利 3 500 贷：主营业务收入 6 500 （四）预计的合同损失 如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
一般存货计提 建造合同计提 计算 账面成本与可变现净值的差额 预计总成本超过合同总收入的差额×（1－完工率） 计提分录 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 结转分录 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 【例题·计算分析题】某建筑公司签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，最初预计总成本为900万元。第一年实际发生成本630万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本420万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
『正确答案』提示：本题可以比照待执行合同变为亏损合同处理，有标的资产，要计提减值准备。
第一年合同完工进度＝630÷（630＋420）×100%＝60% 第一年确认的合同收入＝1 000×60%＝600（万元） 第一年应确认的合同费用＝（630＋420）×60%＝630（万元） 第一年确认的合同毛利＝600－630＝－30（万元） 借：主营业务成本 630 贷：主营业务收入 600 工程施工——合同毛利 30 第一年预计的合同损失＝[（630＋420）－1000]×（1－60%）＝20（万元） 其账务处理如下：
借：资产减值损失 20 贷：存货跌价准备 20 【例题·计算分析题】甲公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，有关资料如下：
（1）2012年2月1日，甲公司与乙房地产开发商（本题下称“乙公司”）签订了一份住宅建造合同，合同总价款为24 000万元，建造期限2年，乙公司于开工时预付20%的合同价款。甲公司于2012年3月1日开工建设，估计工程总成本为20 000万元。
至2012年12月31日，甲公司实际发生成本10 000万元。由于建筑材料价格上涨，甲公司预计完成合同尚需发生成本15 000万元。为此，甲公司于2012年12月31日要求增加合同价款1 200万元，但未能与乙公司达成一致意见。甲公司2012年度的财务报表于2013年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与乙公司达成一致意见。
至2012年12月31日，已经结算合同价款8 000万元，实际收到3 200万元。
①预收20%的合同价款 借：银行存款 4 800（24 000×20%） 贷：预收账款 4 800 ②实际发生成本10 000万元 借：工程施工——合同成本 10 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 10 000 ③结算和实际收到的合同价款 借：预收账款 4 800 应收账款 3 200 贷：工程结算 8 000 借：银行存款 3 200 贷：应收账款 3 200 ④确认的合同收入等 2012年完工进度＝10 000/（10 000＋15 000）×100%＝40% 2012年应确认的合同收入＝24 000×40%＝9 600（万元） 2012年应确认的合同费用＝（10 000＋15 000）×40%＝10 000（万元） 2012年应确认的合同毛利＝9 600－10 000＝－400（万元） 借：主营业务成本 10 000 贷：主营业务收入 9 600 工程施工——合同毛利 400 ⑤2012年年末应确认的合同预计损失 ＝[（10 000＋15 000）－24 000）]×（1－40%）＝600（万元） 借：资产减值损失 600 贷：存货跌价准备 600 ⑥报表列报 存货项目：工程施工（10 000－400）－工程结算8 000－存货跌价准备600＝1 000（万元） 营业利润：9 600－10 000－600＝－1 000（万元） （2）2013年6月，乙公司决定将原规划的普通住宅升级为高档住宅，与甲公司协商一致，增加合同价款4 000万元。2013年度，甲公司实际发生成本14 300万元，年底预计完成合同尚需发生2 700万元。
至2013年12月31日，已经结算合同价款18 000万元，实际收到16 000万元。
①实际发生成本14 300万元 借：工程施工——合同成本 14 300 贷：原材料、应付职工薪酬等 14 300 ②结算和实际收到的合同价款 借：应收账款 18 000 贷：工程结算 18 000 借：银行存款 16 000 贷：应收账款 16 000 ③确认的合同收入等 2013年完工进度＝（10 000＋14 300）/（10 000＋14 300＋2 700）×100%＝90% 2013年应确认的合同收入＝（24 000＋4 000）×90%－9 600＝15 600（万元） 2013年应确认的合同费用＝（10 000＋14 300＋2 700）×90%－10 000＝14 300（万元） 2013年应确认的合同毛利＝15 600－14 300＝1 300（万元） 借：主营业务成本 14 300 工程施工——合同毛利 1 300 贷：主营业务收入 15 600 ④报表列报 存货项目：0。由于 1 000＋（14 300＋1 300）－18 000＝－1 400（万元），所以预收款项列报1 400万元。
营业利润：15 600－14 300＝1 300（万元） （3）2014年2月底，实际发生工程成本2 800万元，工程按时完工，甲公司累计实际发生工程成本27 100万元。至2014年12月31日，已经结算合同价款2 000万元。款项未收到。
①实际发生成本2 800万元 借：工程施工——合同成本 2 800 贷：原材料、应付职工薪酬等 2 800 ②结算和实际收到的合同价款 借：应收账款 2 000 贷：工程结算 2 000 ③确认的合同收入等 2014年应确认的合同收入＝28 000－9 600－15 600＝2 800（万元） 2014年应确认的合同费用＝27 100－10 000－14 300＝2 800（万元） 2014年应确认的合同毛利＝2 800－2 800＝0（万元） 借：主营业务成本 2 800 贷：主营业务收入 2 800 合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
借：存货跌价准备 600 贷：主营业务成本 600 借：工程结算 28 000 贷：工程施工——合同成本 27 100 ——合同毛利 900（－400＋1 300＋0） 【例题·单选题】（2011年考题）下列与建造合同相关会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.建造合同完成后相关残余物资取得的零星收益，应计入营业外收入 B.处于执行中的建造合同预计总成本超过合同总收入的，应确认资产减值损失 C.建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 D.建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认合同收入和合同费用 『正确答案』A 『答案解析』《企业会计准则——第十五号建造合同》第十六条规定合同完成后处置残余物资取得的与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。