第十七章 外币折算 ●考情分析 本章内容属于基础性章节。在考试中多以客观题出现,主要考核外币交易、外币报表折算、外币交易资产负债表日汇兑损益的计算等。本章也可以与借款费用等章节结合考查主观题。
最近三年本章考试题型、分值、考点分布 题型 2013年 2012年 2011年 考点 单选题 1题1分 — 1题1分 外币资产汇兑损益在期末的会计处理 多选题 1题2分 — 1题2分 (1)外币报表折算汇率的选择 (2)记账本位币的确定 判断题 1题1分 1题1分 1题1分 (1)境外经营净投资汇兑差额的列示 (2)外币财务报表的折算 (3)外币报表折算差额在资产负债表中的列示 计算分析题 — 1题10分 — 外币业务的会计处理 合计 3题4分 2题11分 3题4分 — 考点一:记账本位币的确定 (一)企业记账本位币的确定 企业的记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:
1.收入。该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。如国内甲公司为从事贸易的企业,90%以上的销售收入以人民币计价和结算。人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
2.支出。该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算。如国内乙公司为工业企业,所需机器设备、厂房、人工以及原材料等均在国内采购,以人民币计价和结算。人民币是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
实务中,企业选定记账本位币,通常应综合考虑上述两项因素,而不是仅考虑其中一项,因为企业的经营活动往往是收支并存的。
【思考问题】国内A公司为外贸自营出口企业,超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口,其商品销售价格主要受欧元的影响,以欧元计价,因此从影响商品和劳务销售价格的角度看,A公司应选择欧元作为记账本位币。如果A公司厂房设施、人工成本以欧元在欧盟市场采购,则可确定A公司的记账本位币是欧元。
3.融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
在有些情况下,企业根据收支情况难以确定记账本位币,需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币,进行综合分析后做出判断。
【思考问题】A公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等100%在国内采购并以人民币计价,100%的营业收入来自向欧盟各国的出口,以欧元计价。
A公司的记账本位币应选择欧元还是人民币?需要结合第三项因素予以确定。如果A公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款,且A公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值,从“保存从经营活动中收取款项所使用的货币”角度考虑,A公司可以确定其记账本位币为人民币。
【思考问题】A公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业,其原材料牛奶全部来自澳大利亚,主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供,生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。确定记账本位币? 需要考虑第三项因素。假定为满足采购原材料等所需澳元的需要,A公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元,期限为20年,该借款是A公司当期流动资金净额的4倍。由于原材料采购以澳元结算,且企业经营所需要的营运资金,即融资获得的资金也使用澳元,因此,从“融资活动获得的资金”角度考虑,A公司应当以澳元作为记账本位币。
【例题·多选题】(2011年考题)下列各项中,属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有( )。
A.取得贷款使用的主要计价货币 B.确定商品生产成本使用的主要计价货币 C.确定商品销售价格使用的主要计价货币 D.保存从经营活动中收取款项所使用的货币 『正确答案』ABCD (二)境外经营记账本位币的确定 境外经营有两个方面的含义:一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构;
二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构,选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的,也应当视同境外经营。确定境外经营,不是以位置是否在境外为判定标准,而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
企业选定境外经营的记账本位币,除考虑一般因素外,还应当考虑下列因素:
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【思考问题】国内B公司以人民币作为记账本位币,该公司在欧盟国家设有一家子公司A公司,A公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权:自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等,B公司与A公司除投资与被投资关系外,基本不发生业务往来,A公司的产品主要在欧洲市场销售,其一切费用开支等均由A公司在当地自行解决。
由于A公司主要收、支现金的环境在欧洲,且A公司对其自身经营活动拥有很强的自主性,A公司与B公司之间除了投资与被投资关系外,基本无其他业务往来,因此,A公司应当选择欧元作为其记账本位币。
【例题·单选题】A公司为境内上市公司,其记账本位币为人民币。2012年下列有关经济业务处理正确的是( )。
A.通过收购,持有香港甲上市公司发行在外有表决权股份的55%,从而拥有该公司的绝对控制权,甲公司的记账本位币为港币。因此,甲公司是A公司的境外经营 B.与境外某公司合资在上海浦东兴建乙公司,乙公司的记账本位币为美元,A公司对乙公司有重大影响,没有控制权利。因此,乙公司不是A公司的境外经营 C.因近期产品在欧洲市场销量增加的需要,A公司在德国设立一家分支机构丙公司,丙公司所需资金由A公司提供,其任务是负责从A公司进货并在欧洲市场销售,然后将销售款直接汇回A公司。因此,丙公司是A公司的境外经营 D.与境外丁公司合作在丁公司所在地合建一个工程项目,A公司提供技术资料,丁公司提供场地、设备及材料,该项目竣工后予以出售,A、丁公司按7:3的比例分配税后利润,双方合作结束,丁公司的记账本位币为美元。除上述项目外,A、丁公司无任何关系。因此,丁公司是A公司的境外经营 『正确答案』A (三)记账本位币的变更 企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
考点二:外币交易日、资产负债表日及结算日的会计处理 (一)会计处理原则 1.对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。
2.外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;
也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
3.企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日即期汇率折算。这样,外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等,不产生外币资本折算差额。
4.资产负债表日及结算日 (1)货币性项目。资产负债表日及结算日,应以当日即期汇率折算外币货币性项目,该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。
资产负债表日:汇兑差额 =(外币账户期初余额+本期增加额-本期减少额)×期末汇率 -(人民币账户期初余额+本期增加额-本期减少额) 结算日:汇兑差额 =外币债权债务账户余额 -结算时采用的货币×结算日汇率 (2)非货币性项目。资产负债表日,以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【思考问题】下列项目属于外币货币性项目的有? 会计科目 外币货币性项目 应交税费 × 应付职工薪酬 √ 长期应收款 √ 预收账款 × 预付账款 × 持有至到期投资 √ 交易性金融资产 × 可供出售权益工具 × 可供出售债务工具 √ 存货 × (二)基本例题 以下例题中企业均采用人民币作为记账本位币,对外币交易均采用交易日的即期汇率折算。
1.投入外币资本 【例题·单选题】甲股份有限公司根据其与外商签订的投资合同,外商将分两次投入外币资本,投资合同约定的汇率是1美元=6.04元人民币。2013年9月1日,第一次收到外商投入资本1 000万美元,当日即期汇率为1美元=6.03元人民币;
2014年1月31日,第二次收到外商投入资本1 000万美元,当日即期汇率为1美元=6.06元人民币。2014年1月末甲公司“股本”科目期末余额为( )万元人民币。
A.12 080 B.6 060 C.6 030 D.12 090 『正确答案』 D 『答案解析』“股本”科目期末余额=1 000×6.03+1 000×6.06=12 090(万元人民币) 2013年9月1日,第一次收到外币资本时:
借:银行存款——美元 6 030(1 000×6.03) 贷:股本 6 030 2014年1月31日,第二次收到外币资本时:
借:银行存款——美元 6 060(1 000×6.06) 贷:股本 6 060 【注意】“股本” 属于非货币性项目,不需要计算汇兑差额。
2.企业与银行发生外币兑换 【例题·计算分析题】甲公司6月6日发生以下业务,银行当日的美元买入价为1美元=6.05元人民币,中间价为1美元=6.06元人民币,卖出价为1美元=6.07元人民币。 将100万美元到银行兑换为人民币 以人民币购买100万美元 借:银行存款—人民币(100×6.05)605 财务费用 1 贷:银行存款—美元 (100×6.06)606 借:银行存款—美元(100×6.06)606 财务费用 1 贷:银行存款—人民币(100×6.07)607 【注意】 ①企业与银行发生外币兑换,企业一般都是发生汇兑损失,即财务费用一般在分录的借方。
②企业与银行发生外币兑换,如果企业卖出外币,则应该使用银行买入价折算收到的人民币总额;
如果企业是买入外币,则企业应该使用银行卖出价进行折算支付人民币总额。
3.应付账款 【例题·计算分析题】A公司按月计算汇兑损益。2014年3月6日,向国外购入生产设备(不需要安装),根据双方供货合同,货款共计100万美元,货到后30日内A公司付清所有货款。当日即期汇率为1美元=6.03元人民币。增值税税率为17%,增值税额102.51万元,已以人民币支付。
『正确答案』 (1)3月6日(交易日) 借:固定资产 603(100×6.03) 应交税费——应交增值税(进项税额) 102.51 贷:应付账款——美元 603(100×6.03) 银行存款——人民币 102.51 (2)3月31日的即期汇率为1美元=6.04元人民币。
应付账款汇兑差额=100×(6.04-6.03)=1(万元) 借:财务费用——汇兑差额 1 贷:应付账款——美元 1 (3)假定4月3日,A公司以美元存款付清所有货款(即结算日)。当日的即期汇率为1美元=6.05元人民币。
借:应付账款——美元 604(100×6.04)【账面余额】 财务费用——汇兑差额 1 贷:银行存款——美元 605(100×6.05) (4)假定4月3日,A公司以人民币存款付清所有货款。当日的银行卖出价为1美元=6.07元人民币。
借:应付账款——美元 604【账面余额】 财务费用——汇兑差额 3 贷:银行存款——人民币 607(100×6.07) 【思考问题】A公司1月2日向国外购入原材料,货款共计100万美元,当日未付货款。当日即期汇率为1美元=6.3元人民币。假定1月末的即期汇率为1美元=6.29元人民币,2月末的即期汇率为1美元=6.28元人民币,3月末的即期汇率为1美元=6.31元人民币。各个月末的汇兑差额和第一季度的汇兑差额计算如下:
1月末应付账款汇兑差额=100×(6.29-6.3)=-1(万元) 2月末应付账款汇兑差额=100×(6.28-6.29)=-1(万元) 3月末应付账款汇兑差额=100×(6.31-6.28)=3(万元) 第一季度的汇兑差额=100×(6.31-6.3)=1(万元) 【提示】此处计算出的汇兑差额正负号,表示对外币账户“应付账款”的影响方向,并不是对损益的影响方向。
4.应收账款 【例题·计算分析题】甲公司按季度计算汇兑损益。2014年3月3日,向乙公司出口销售商品1 000万欧元,当日的即期汇率为1欧元=8.15元人民币。假设不考虑相关税费,货款尚未收到。3月31日,甲公司仍未收到乙公司的销售货款,当日的即期汇率为1欧元=8.13元人民币。
『正确答案』 (1)3月3日(交易日) 借:应收账款——欧元 8 150 贷:主营业务收入 8 150(1 000×8.15) (2)3月31日(资产负债表日) 应收账款汇兑差额=1 000×(8.13-8.15)=-20(万元人民币) 借:财务费用——汇兑差额 20 贷:应收账款——欧元 20 (3)5月20日收到上述货款1 000万欧元存入银行。假定5月20日即期汇率为1欧元=8.16元人民币;
借:银行存款——欧元 8 160(1 000×8.16) 贷:应收账款——欧元 8 130(1 000×8.13) 【账面余额】 财务费用——汇兑差额 30 (4)假定5月20日收到上述货款,兑换成人民币后直接存入银行,当日银行的欧元买入价为1欧元=8.14元人民币,5月20日即期汇率为1欧元=8.16元人民币。
借:银行存款——人民币 8 140(1 000×8.14) 贷:应收账款——欧元 8 130【账面余额】 财务费用——汇兑差额 10 5.短期借款 【例题·计算分析题】乙公司按季计算汇兑损益。7月1日,从中国银行借入1 000万港元,年利率为6%,期限为3个月,借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元=0.79元人民币。9月30日即期汇率为1港元=0.77元人民币。3个月后,即10月1日,乙公司以人民币向中国银行归还借入的1 000万港元和利息15万港元。归还借款时的港元卖出价为1港元=0.78元人民币。 『正确答案』 ① 7月1日交易日 借:银行存款——港元 790(1 000×0.79) 贷:短期借款——港元 790 ② 9月30日资产负债表日 短期借款汇兑差额=1 000×(0.77-0.79)=-20(万元人民币) 借:短期借款——港元 20 贷:财务费用——汇兑差额 20 ③ 10月1日结算日 借:短期借款——港元 770【账面余额】 财务费用——汇兑差额 10 贷:银行存款——人民币 780(1 000×0.78) 支付利息=1 000×6%×3/12=15(万港元) 借:财务费用——利息费用 11.7 贷:银行存款——人民币 11.7(15×0.78) 【拓展】假定3个月后,乙公司以港元向中国银行归还借入的1 000万港元和利息15万港元。归还借款时的港元即期汇率为1港元=0.76元人民币。相关会计分录如下:
借:短期借款——港元 770【账面余额】 贷:银行存款——港元 760(1 000×0.76) 财务费用——汇兑差额 10 支付利息=1 000×6%×3/12=15(万港元) 借:财务费用——利息费用 11.4 贷:银行存款——港元 11.4(15×0.76) 6.以外币购入存货计提存货跌价准备 由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量,因此,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映时,计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
【例题·单选题】甲公司按年计算汇兑损益。2013年10月2日,从德国采购国内市场尚无的A商品100万件,每件价格为10欧元,当日即期汇率为1欧元=8.15元人民币。2013年12月31日,尚有10万件A商品未销售出去,国内市场仍无A商品供应,A商品在国际市场的价格降至8欧元。12月31日的即期汇率是1欧元=8.17元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。2013年12月31日,甲公司计提的存货跌价准备为( )万元人民币。
A.161.4 B.140 C.284 D.0 『正确答案』 A 『答案解析』 2013年10月2日,购入A商品:
借:库存商品——A商品 8 150(100×10×8.15) 贷:银行存款——欧元 8 150 2013年12月31日,计提存货跌价准备:
应计提的存货跌价准备=成本10×10×8.15-可变现净值10×8×8.17=161.4(万元人民币) 借:资产减值损失 161.4 贷:存货跌价准备 161.4 7.金融资产 (1)持有至到期投资 【例题·计算分析题】国内甲公司2013年1月2日以外币存款1 000万美元购入按年付息的美元债券并划分为持有至到期投资,当日汇率为1美元=6.03元人民币,面值为1 000万美元,票面年利率为5%,2013年12月31日汇率为1美元=6.04元人民币。
『正确答案』 ①购入和期末计息时 借:持有至到期投资——成本(美元) 6 030(1 000×6.03) 贷:银行存款——美元 6 030 借:应收利息——美元 302(1 000×5%×6.04) 贷:投资收益 302 ②2013年12月31日计算汇兑差额 汇兑差额=1 000×(6.04-6.03)+50×(6.04-6.04)=10(万元人民币) 借:持有至到期投资——成本(美元) 10 贷:财务费用 10 (2)交易性金融资产 对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,计入当期损益。 【例题·计算分析题】国内甲公司2013年12月10日以每股3美元的价格购入乙公司B股100万股作为交易性金融资产,当日汇率为1美元=6.03元人民币,款项已付。2013年12月31日,由于市价变动,当月购入的乙公司B股的市价变为每股2.5美元,当日汇率为1美元=6.04元人民币。2014年1月10日,甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2.6美元全部售出,当日汇率为1美元=6.05元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
『正确答案』 ①2013年12月10日,购入股票 借:交易性金融资产——成本 1 809(3×100×6.03) 贷:银行存款——美元 1 809 ②2013年12月31日,交易性金融资产的公允价值变动 =2.5×100×6.04-1 809=-299(万元人民币) 借:公允价值变动损益 299 贷:交易性金融资产——公允价值变动 299 【提示】299万元人民币既包含该股票公允价值变动的影响,又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。 ③2014年1月10日出售 借:银行存款——美元 1 573(2.6×100×6.05) 投资收益 236 交易性金融资产——公允价值变动 299 贷:交易性金融资产——成本 1 809 公允价值变动损益 299 【提示】对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。
(3)可供出售金融资产 【例题·计算分析题】接上述交易性金融资产资料,将其改为可供出售金融资产。
『正确答案』 ①2013年12月10日,购入股票:
借:可供出售金融资产——成本 1 809(3×100×6.03) 贷:银行存款——美元 1 809 ②2013年12月31日公允价值变动 =2.5×100×6.04-1 809=-299(万元人民币) 借:资本公积——其他资本公积 299 贷:可供出售金融资产——公允价值变动 299 【总结】 【例题·计算分析题】国内甲公司2013年1月2日以外币存款1 000万美元购入按年付息的美元债券并划分为可供出售金融资产,当日汇率为1美元=6.03元人民币,面值为1 000万美元,票面利率为5%,2013年12月31日公允价值为1 100万美元,当日汇率为1美元=6.04元人民币。
『正确答案』 ①购入时和期末计息时 借:可供出售金融资产——成本(美元) 6 030 贷:银行存款——美元 6 030(1 000×6.03) 借:应收利息 302(1 000×5%×6.04) 贷:投资收益 302 ②2013年12月31日计算公允价值变动和汇兑差额 公允价值变动=(1 100-1 000)×6.04=604(万元人民币) 借:可供出售金融资产——公允价值变动(美元)604 贷:资本公积 604 汇兑差额=1 000×(6.04-6.03)+50×(6.04-6.04)=10(万元人民币) 借:可供出售金融资产——成本(美元) 10 贷:财务费用 10 【总结】 【例题·单选题】(2013年考题)下列各项外币资产发生的汇兑差额,不应计入财务费用的是( )。
A.应收账款 B.银行存款 C.交易性金融资产 D.持有至到期投资 『正确答案』 C 『答案解析』外币交易性金融资产发生的汇兑差额,是计入公允价值变动损益的,而不是计入财务费用。
【例题·单选题】(2011年考题)下列各项外币资产发生的汇兑差额,不应计入当期损益的是( )。
A.应收账款 B.交易性金融资产 C.持有至到期投资 D.可供出售权益工具投资 『正确答案』D 『答案解析』选项A,计入财务费用;
选项B,计入公允价值变动损益;
选项C,计入财务费用;
选项D,计入资本公积。
【例题·单选题】企业发生的下列外币业务中,即使汇率变动不大,也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是( )。
A.取得的外币借款 B.投资者以外币投入的资本 C.以外币购入的固定资产 D.销售商品取得的外币营业收入 『正确答案』 B 『答案解析』企业收到投资者以外币投入的资本,无论是否有合同约定汇率,均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算,而是采用交易日的即期汇率折算。
【例题·计算分析题】(2012年考题)甲公司系增值税一般纳税人,开设有外汇账户,会计核算以人民币作为记账本位币,外币交易采用交易发生日的即期汇率折算。该公司2011年12月份发生的外币业务及相关资料如下:
(1)5日,从国外乙公司进口原材料一批,货款200 000欧元,当日即期汇率为1欧元=8.50元人民币,按规定应交进口关税人民币170 000元,应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付,进口关税及增值税当日以银行存款支付,并取得海关完税凭证。
借:原材料(200 000×8.5+170 000) 1 870 000 应交税费——应交增值税(进项税) 317 900 贷:银行存款——人民币 487 900(170 000+317 900) 应付账款——欧元 1 700 000(200 000×8.5) (2)14日,向国外丙公司出口销售商品一批(不考虑增值税),货款40 000美元,当日即期汇率为1美元=6.34元人民币,商品已经发出,货款尚未收到,但满足收入确认条件。
借:应收账款——美元 253 600(40 000×6.34) 贷:主营业务收入 253 600 (3)16日,以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行,当日欧元的卖出价为1欧元=8.30人民币元,中间价为1欧元=8.26人民币元。
借:银行存款——欧元 1 652 000(200 000×8.26) 财务费用 8 000 贷:银行存款——人民币 1 660 000(200 000×8.30) (4)20日,因增资扩股收到境外投资者投入的1 000 000欧元,当日即期汇率为1欧元=8.24人民币元,其中,人民币8 000 000元作为注册资本入账。
借:银行存款——欧元 8 240 000(1 000 000×8.24) 贷:实收资本 8 000 000 资本公积——资本溢价 240 000 (5)25日,向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元,当日即期汇率为1欧元=8.51人民币元。
借:应付账款 1 530 000(180 000×8.5) 财务费用 1 800 贷:银行存款——欧元 1 531 800(180 000×8.51) (6)28日,收到丙公司汇来的货款40 000美元,当日即期汇率为1美元=6.31人民币元。
借:银行存款——美元 252 400(40 000×6.31) 财务费用 1200 贷:应收账款——美元 253 600(40 000×6.34) (7)31日,根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额,当日有关外币的即期汇率为:1欧元=8.16元人民币;
1美元=6.30元人民币。有关项目的余额如下:
项目 外币金额 调整前的人民币金额 银行存款(美元) 40 000美元(借方) 252 400元(借方) 银行存款(欧元) 1 020 000欧元(借方) 8 360 200元(借方) 应付账款(欧元) 20 000欧元(贷方) 170 000元(贷方) 应收账款(美元) 0 0 银行存款——美元汇兑损益=40 000×6.3-252 400=-400(元人民币) 银行存款——欧元汇兑损益=1 020 000×8.16-8 360 200=-37000(元人民币) 应付账款——欧元汇兑损益=20 000×8.16-170 000=-6800(元人民币) 借:财务费用 400 贷:银行存款——美元 400 借:财务费用 370000 贷:银行存款——欧元 37000 借:应付账款——欧元 6800 贷:财务费用 6800 【例题·计算分析题】A股份有限公司为境内注册的公司,其30%收入来自于出口销售,其余收入来自于国内销售;
生产产品所需原材料有30%进口,出口产品和进口原材料通常以美元结算。对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算并按月计算汇兑损益,2013年6月30日交易日即期汇率为1美元=6.25元人民币。2013年6月30日,有关外币账户期末余额如下:
项 目 外币金额 折算汇率 折合人民币金额(万元) 银行存款 500(万欧元) 8.13 4 065 银行存款 1 000(万美元) 6.25 6 250 应收账款 5 000(万美元) 6.25 31 250 应付账款 2 000(万美元) 6.25 12 500 预收账款 150(万欧元) 8.13 1 219.5 长期借款 10 000 6.25 62 500 应付利息 10 000×6%/2=300 6.25 1 875 长期借款10 000万美元,系2013年1月1日专门借款用于建造某生产线,借款期限为3年,年利率为6%,按月计提利息,每年年末支付利息。闲置的美元专门借款资金用于短期性质的投资,年收益率为4%,假定投资收益每月末收取并存入银行。
至2013年6月30日,该生产线正处于建造过程之中,已使用外币借款4 800万美元,预计将于2013年12月末完工。
A公司2013年7月份发生以下外币业务:
(1)7月5日从国外进口原材料一批,货款200万欧元,当日即期汇率为1欧元=8.15元人民币,按规定应交进口关税163万元人民币,应交进口增值税304.81万元人民币。货款尚未支付,进口关税及增值税当日以银行存款支付,并取得海关完税凭证。
借:原材料 1 793(200×8.15+163) 应交税费——应交增值税(进项税额) 304.81 贷:银行存款——人民币 467.81(163+304.81) 应付账款——欧元 1 630(200×8.15) (2)7月10日收到某外商投入的外币资本5 000万美元,交易日即期汇率为1美元=6.24元人民币。款项已存于银行。
借:银行存款——美元 31 200(5 000×6.24) 贷:股本 31 200 (3)以外币存款偿还本月发生的应付账款200万欧元,当日即期汇率为1欧元=8.16元人民币。
借:应付账款——欧元 1 630(200×8.15) 财务费用 2 贷:银行存款——欧元 1 632(200×8.16) (4)7月20日,为建造该生产线从国外购买需安装的机器设备一台,设备价款4 000万美元,货款已用美元支付,增值税进项税额为4 243.2万元人民币,增值税已经用人民币支付。交易日即期汇率为1美元=6.24元人民币。
借:在建工程 24 960 应交税费——应交增值税(进项税额) 4 243.2 贷:银行存款——美元 24 960(4 000×6.24) ——人民币 4 243.2 (5)7月26日,向国外乙公司销售产品一批,价款共计2 000万美元,交易日即期汇率为1美元=6.22元人民币,款项尚未收到(不考虑该事项的增值税等相关税费)。
借:应收账款——美元 12 440(2 000×6.22) 贷:主营业务收入 12 440 (6)7月28日,以美元银行存款偿还上月份发生的应付账款A公司1 000万美元,交易日即期汇率为1美元=6.21元人民币。
借:应付账款——美元 6 250(1 000×6.25) 【冲减账面余额】 贷:银行存款——美元 6 210(1 000×6.21) 财务费用——汇兑差额 40 (7)7月29日,以人民币偿还上月份发生的应付账款B公司1 000万美元,交易日银行卖出价为1美元=6.23元人民币。
借:应付账款——美元 6 250(1 000×6.25)【冲减账面余额】 贷:银行存款——人民币 6 230(1 000×6.23) 财务费用——汇兑差额 20 (8)7月31日,收到6月份发生的应收甲公司账款3 000万美元,交易日即期汇率为1美元=6.20元人民币。
借:银行存款——美元 18 600(3 000×6.20) 财务费用——汇兑差额 150 贷:应收账款——美元 18 750(3 000×6.25)【冲减账面余额】 (9)7月31日,收到6月份发生的应收乙公司账款1 000万美元直接兑换为人民币,交易日银行买入价为1美元=6.22元人民币。
借:银行存款——人民币 6 220(1 000×6.22) 财务费用——汇兑差额 30 贷:应收账款——美元 6 250(1 000×6.25)【冲减账面余额】 (10)计算7月31日汇兑损益并编制会计分录;
1欧元=8.14元人民币。
(外币借款及利息除外)。 ①银行存款(欧元)账户汇兑损益 =(500-200)×8.14-(4 065-1 632) =2 442-2 433=9(万元人民币)【汇兑收益】 ②银行存款(美元)账户汇兑损益 =(1 000+5 000-4 000-1 000+3 000)×6.20-(6 250+31 200-24 960-6 210+18 600) =24 800-24 880=-80 (万元人民币)【汇兑损失】 ③应收账款(美元)账户汇兑损益 =(5 000+2 000-3 000-1 000)×6.20-(31 250+12 440-18 750-6 250) =-90(万元人民币)【汇兑损失】 ④应付账款(欧元)账户汇兑损益 =(0+200-200)×8.14-(0+1 630-1 630) =0(万元人民币) ⑤外币应付账款(美元)账户汇兑损益 =(2 000-1 000-1 000)×6.20-(12 500-6 250-6 250) =0 ⑥编制汇兑损益的会计分录 借:银行存款——欧元 9 财务费用——汇兑差额 161 贷:银行存款——美元 80 应收账款——美元 90 (11)计算7月31日有关借款费用的资本化和费用化的金额,并编制会计分录。
①利息资本化金额的确定:
累计资产支出=4 800+4 000=8 800(万美元) 资本化金额=10 000×6%×1/12-1 200×4%×1/12=50-4=46(万美元) 折合人民币=46×6.20=285.2(万元人民币) 应付利息=10 000×6%×1/12=50(万美元) 折合人民币=50×6.20=310(万元人民币) 借:在建工程 285.2 银行存款——美元 24.8(4×6.20) 贷:应付利息 310(50×6.20) ②汇兑差额资本化金额的确定 =10 000×(6.20-6.25)+300×(6.20-6.25)+50×(6.20-6.20) =-500-15=-515(万元人民币) 借:长期借款——美元 500 应付利息 15 贷:在建工程 515 考点三:外币财务报表的折算 企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构,如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币,在将企业的境外经营通过合并报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时,需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。
(一)境外经营财务报表的折算 1.资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2.利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3.产生的外币财务报表折算差额,在编制合并财务报表时,应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
【思考问题1】合并资产负债表中所有者权益项目排列顺序? 股本 资本公积 减:库存股 专项储备 盈余公积 未分配利润 外币报表折算差额 【思考问题2】外币报表折算差额属于其他综合收益?属于。
【例题·判断题】(2012年考题).企业对境外经营财务报表进行折算时,资产负债表各项目均采用资产负债表日的即期汇率折算,利润表各项目均采用交易发生日的即期汇率或与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。( ) 『正确答案』错 『答案解析』企业对境外经营的财务报表进行折算时,资产负债表中的资产和负债项目采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;
也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
【例题·判断题】(2011年考题)外币财务报表折算产生的折算差额,应在资产负债表“未分配利润”项目列示。( ) 『正确答案』错 『答案解析』外币报表折算差额是在资产负债表的“外币报表折算差额”项目单独反映的。
【思考问题】外币财务报表折算时,下列项目采用何种汇率折算:
(1)应付账款和应收账款——资产负债表日即期汇率折算 (2)固定资产——资产负债表日即期汇率折算 (3)营业收入——交易发生日的即期汇率折算或交易发生日的即期汇率的近似汇率折算 (4)盈余公积——发生时的即期汇率折算 (5)提取盈余公积——交易发生日的即期汇率折算或交易发生日的即期汇率的近似汇率折算 【例题·计算分析题】国内甲公司的记账本位币为人民币,该公司仅有一个全资子公司乙公司,无其他境外经营。乙公司设在美国,自主经营,所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付,除极少量的商品购自甲公司外,其余的商品采购均来自当地,乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此,根据记账本位币的确定原则,乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日,甲公司准备编制合并财务报表,需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币财务报表。乙公司的有关资料如下: 20×7年12月31日的即期汇率为1美元=7.7元人民币,20×7年的平均汇率为l美元=7.6元人民币,股本为500万美元,发生日的即期汇率为1美元=8元人民币,折算为人民币4 000万元,累计盈余公积为50万美元,折算为人民币405万元,累计未分配利润为120万美元,折算为人民币972万元,乙公司在20×7年末提取盈余公积70万美元。
乙公司相关利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如下所示:
利润表 乙公司 (20×7年) 单位:万元 项 目 本年累计数(美元) 汇率 折算为人民币金额 一、营业收入 2 000 7.6 15 200 减:营业成本 1 500 7.6 11 400 … … … … … 净利润 280 2 128 所有者权益变动表 编制单位:乙公司 20×7 年度 单位:万元 实收资本 盈余公积 未分配利润 外币报折算差额 所有者权益合计 美元 折算汇率 人民币 美元 折算汇率 人民币 美元 人民币 人民币 一、本年年初余额 500 8 4 000 50 405 120 972 5 377 二、本年增减变动金额 美元 折算汇率 人民币 美元 折算汇率 人民币 美元 人民币 人民币 (一)净利润 280 2 128 2 128 (二)其他综合收益 -190 其中:外币报表折算差额 -190 -190 (二)利润分配 提取盈余公积 70 7.6 532 -70 -532 0 三、本年年末余额 500 8 4 000 120 937 330 2 568 -190 7 315 资产负债表 编制单位:乙公司 (20×7年12月31日) 单位:万元 资产 期末数(美元) 汇率 折算为人民币金额 负债和股东权益 期末数(美元) 汇率 折算为人民币金额 流动资产 流动负债 货币资金 190 7.7 1 463 短期借款 45 7.7 346.5 负债合计 750 5 775 所有者权益:
股本 500 8 4 000 盈余公积 120 937 未分配利润 330 2 568 外币报表折算差额 -190 所有者权益合计 950 7 315 资产总计 1 700 13 090 负债和所有者权益总计 1 700 13 090 (二)包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理 1.在企业境外经营为其子公司的情况下,企业在编制合并财务报表时,应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额,并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
【思考问题】接上题,假定母公司对子公司的持股比例为70%。 借:外币报表折算差额 57(190×30%) 贷:少数股东权益 57 2.母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下,在编制合并财务报表时,该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”。
借:外币报表折算差额 贷:财务费用 【例题·计算分析题】甲公司(母公司)上年末长期应收款为100万美元,上年末汇率为1美元=6.34元人民币,折合人民币为634万元,实质上构成了对乙公司(子公司)境外经营的净投资,除长期应收款外,其他资产、负债均与关联方无关。本年末汇率为l美元=6.33元人民币。
『正确答案』 ①甲公司(母公司)个别报表:
长期应收款汇兑差额=100×(6.33-6.34)=-1(万元人民币) 借:财务费用 1 贷:长期应收款——美元 1 ②甲公司(母公司)合并报表:
借:长期应付款——美元 633(100×6.33) 贷:长期应收款——美元 633 借:外币报表折算差额 1 贷:财务费用 1 【例题·判断题】(2013年考题)企业编制的合并财务报表涉及境外经营时,实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额应先相互抵销,抵销后仍有余额的,再将该余额转入外币报表折算差额。( ) 『正确答案』对 (三)如果企业处置该境外经营,则这部分外币报表折算差额也要转出,计入当期损益。但如果是部分处置的情况下,应该是按处置比例对应的“外币报表折算差额”转入当期损益。
【例题·多选题】(2013年考题)下列关于资产负债表外币折算的表述中,正确的有( )。
A.外币报表折算差额应在所有者权益项目下单独列示 B.采用历史成本计量的资产项目应按资产确认时的即期汇率折算 C.采用公允价值计量的资产项目应按资产负债表日即期汇率折算 D.“未分配利润”项目以外的其他所有者权益项目应按发生时的即期汇率折算 『正确答案』ACD 『答案解析』对外币报表进行折算时,资产负债表项目中的资产项目,应采用资产负债表日的即期汇率折算。
【例题·单选题】(2010年考题)下列关于外币财务报表折算的表述中,不正确的是( )。
A.资产和负债项目应当采用资产负债表日的即期汇率进行折算 B.所有者权益项目,除“未分配利润”项目外,其他项目均应采用发生时的即期汇率进行折算 C.利润表中的收入和费用项目,应当采用交易发生日的即期汇率折算,也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率进行折算 D.在部分处置境外经营时,应将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与境外经营相关的全部外币财务报表折算差额转入当期损益 『正确答案』D 『答案解析』选项D,应该是按处置比例对应的“外币报表折算差额”转入当期损益。